應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查 證券、基金行業(yè)應(yīng)注意幾個(gè)問題
作者:唐劍
近年來，隨著資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，證券基金公司作為資本市場(chǎng)的一個(gè)重要主體，不斷發(fā)展壯大。在行業(yè)發(fā)展的同時(shí)，會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)得到了統(tǒng)一和提高，相關(guān)的稅收政策也在不斷完善，但不容忽視的是該行業(yè)稅收收入并未隨著行業(yè)的發(fā)展同步增長(zhǎng)，一些稅收問題逐步顯現(xiàn)出來，筆者認(rèn)為以下幾個(gè)稅務(wù)處理問題應(yīng)引起證券、基金行業(yè)重視。
買賣金融商品應(yīng)注意分類計(jì)算營(yíng)業(yè)稅
在買賣金融商品的營(yíng)業(yè)稅計(jì)算上，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)買賣金融商品（包括股票、債券、外匯及其他金融商品，下同），可在同一會(huì)計(jì)年度末，將不同納稅期出現(xiàn)的正差和負(fù)差按同一會(huì)計(jì)年度匯總的方式計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅，如果匯總計(jì)算應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅稅額小于本年已繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅，但不得將一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)匯總后仍為負(fù)差的部分結(jié)轉(zhuǎn)下一會(huì)計(jì)年度。對(duì)于買賣金融商品的價(jià)差收入核算，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕9號(hào)）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分。同一大類不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
近年來，隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，各類基金、短期融資券、中央銀行票據(jù)、權(quán)證、股指期貨等金融商品不斷涌現(xiàn)。證券、基金公司在計(jì)算金融商品轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅時(shí)，存在將上述金融商品如何進(jìn)行歸類的問題。筆者認(rèn)為對(duì)金融衍生商品（權(quán)證、股指期貨等）應(yīng)按標(biāo)的金融資產(chǎn)（股票、債券）進(jìn)行劃分，對(duì)基金產(chǎn)品按其投資方向劃分為股票基金、債券基金、其他基金，由此則可將股票、與股票相關(guān)權(quán)證、股票基金、股指期貨等劃為股票類，國(guó)債、短期融資券、可轉(zhuǎn)債、中央銀行票據(jù)、買入返售證券、賣出回購(gòu)證券、債券基金等劃為債券類，其他基金和與股票無關(guān)權(quán)證等劃為其他類。
買賣金融商品應(yīng)注意收入核算和成本結(jié)轉(zhuǎn)
財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)）從事股票、債券買賣業(yè)務(wù)，以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購(gòu)入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定。因此，證券、基金公司持有金融商品期間取得的分紅、債券利息收入，可以通過查詢上市公司的利潤(rùn)分配公告及債券的派息公告等，檢查金融商品的分紅、利息收入計(jì)提是否準(zhǔn)確完整，在金融商品轉(zhuǎn)讓時(shí)及時(shí)計(jì)提繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于本期賣出的金融商品，可以根據(jù)估值系統(tǒng)的估值表，核算股票、債券等金融商品的成本及公允價(jià)值，確保價(jià)差收入和股票分紅派息后的成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
投行業(yè)務(wù)應(yīng)注意收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)
目前，證券公司在投行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算上，存在三種處理方法：一是按照金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，待業(yè)務(wù)項(xiàng)目完成后確認(rèn)收入；二是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入和支出；三是把投行業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)整體業(yè)務(wù)來核算，遵循提供勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計(jì)的會(huì)計(jì)處理原則，按照收入、支出配比原則，在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)為收入，發(fā)生的支出確認(rèn)為當(dāng)期支出。這樣的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀，一方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，虛增了資產(chǎn)和負(fù)債，另一方面也會(huì)形成會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異，增加稅務(wù)管理工作的難度。
在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)提供其他勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。證券公司在各個(gè)納稅期末，對(duì)于提供投行業(yè)務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用完工進(jìn)度（完工百分比）法來確認(rèn)投行業(yè)務(wù)收入。投行業(yè)務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用已完工作的測(cè)量法；已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例法；發(fā)生成本占總成本的比例法。按照從接受投行業(yè)務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定投行業(yè)務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供投行業(yè)務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供投行業(yè)務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期投行業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，按照提供投行業(yè)務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)投行業(yè)務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投行業(yè)務(wù)成本。
對(duì)于投行業(yè)務(wù)的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。因此，證券公司應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日分別下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的投行業(yè)務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的投行業(yè)務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)投行業(yè)務(wù)成本，如根據(jù)投行業(yè)務(wù)服務(wù)簽訂合同約定的收費(fèi)時(shí)間確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的支出；于已經(jīng)發(fā)生的投行業(yè)務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的投行業(yè)務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
融資融券業(yè)務(wù)應(yīng)注意會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
對(duì)于融資融券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，發(fā)生融資業(yè)務(wù)，證券公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)，并確認(rèn)相應(yīng)利息收入。發(fā)生融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認(rèn)該證券，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入。證券公司對(duì)客戶融資融券并代客戶買賣證券時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
融資業(yè)務(wù)中，證券公司將資金借給客戶，形成一項(xiàng)應(yīng)收客戶的債權(quán)，這與商業(yè)銀行的貸款業(yè)務(wù)并無本質(zhì)區(qū)別，在確認(rèn)融資利息收入的稅務(wù)處理上，證券公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條的規(guī)定，按照融資融券合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因融資融券業(yè)務(wù)的計(jì)息周期與銀行計(jì)息周期相同，每月20日為結(jié)息日，21日為定期扣收日，21日至月末的利息計(jì)入下一個(gè)月度或年度。因此，證券公司在融資融券利息收入的確認(rèn)上，應(yīng)遵循一貫性原則，不應(yīng)人為調(diào)節(jié)結(jié)息日。對(duì)于定期扣收未成功的融資利息，證券公司會(huì)將其轉(zhuǎn)成逾期負(fù)債，并按約定的罰息率計(jì)收罰息，在扣收日至償還本金日（償還當(dāng)日不予計(jì)收）期間應(yīng)收利息的處理上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第23號(hào)）規(guī)定，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；對(duì)于償還本金日以后的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
融券業(yè)務(wù)中，證券公司將自身持有的證券借給客戶，約定期限和利率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的同種證券，并向證券公司支付利息費(fèi)用，屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。證券公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》，結(jié)合《證券公司融資融券業(yè)務(wù)試點(diǎn)管理辦法》的規(guī)定判斷融出證券是否應(yīng)予終止確認(rèn)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如果未發(fā)生《試點(diǎn)辦法》規(guī)定的例外情形，證券公司無權(quán)處置擔(dān)保物，與擔(dān)保資金和擔(dān)保證券有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也未轉(zhuǎn)移給證券公司，證券公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。在融出證券終止確認(rèn)的稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。因證券公司融出證券屬于投資資產(chǎn)，在融出證券終止確認(rèn)后，融出證券的成本允許在稅前扣除，應(yīng)按照收入、支出配比原則，合理分?jǐn)側(cè)诔鲎C券的成本。
應(yīng)注意手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）規(guī)定，證券、基金公司發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額5%計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，不得扣除。除委托個(gè)人代理外，以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除；支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬；納稅期末應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。
具體操作中應(yīng)注意，一是手續(xù)費(fèi)及傭金支出應(yīng)按單筆服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額逐筆計(jì)算稅前扣除限額，與該協(xié)議、合同下的手續(xù)費(fèi)及傭金支出發(fā)生額比較后計(jì)算納稅調(diào)整額，不可按企業(yè)全年收入總額計(jì)算限額并進(jìn)行納稅調(diào)整。二是當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金，由于各種原因未能及時(shí)取得有效憑證，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算，但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該手續(xù)費(fèi)及傭金的有效憑證。三是以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣手續(xù)費(fèi)及傭金，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）的規(guī)定，證券、基金公司在做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。四是應(yīng)準(zhǔn)備以下資料以備主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查：①手續(xù)費(fèi)及傭金支付協(xié)議或合同；②向境外單位或個(gè)人支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，應(yīng)依法履行代扣代繳稅款義務(wù)；③手續(xù)費(fèi)及傭金結(jié)算進(jìn)度、手續(xù)及與協(xié)議、合同約定的一致性；④銀行對(duì)外支付憑證（委托境內(nèi)個(gè)人代理的可提供現(xiàn)金收據(jù)）；⑤手續(xù)費(fèi)及傭金收取方開具的合法真實(shí)有效憑證；⑥手續(xù)費(fèi)及傭金收取方中介服務(wù)資格證明或營(yíng)業(yè)執(zhí)照、自然人身份證明及其資格證書；⑦手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表。
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