最高法刑事指導(dǎo)案例第692號，《刑事審判參考》2011年第2集（總第79集）。整理資料來自，為你辯護網(wǎng)
黃明惠貪污案--利用受國家稅務(wù)機關(guān)委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰
閱讀提示：貪污主體的認(rèn)定
一、基本案情
虎丘區(qū)檢察院以黃明惠犯貪污罪，向法院提起公訴。黃明惠對被指控的犯罪事實提出異議，辯稱：公訴機關(guān)指控的貪污數(shù)額不清楚；其所在企業(yè)是個人獨資性質(zhì)，不存在貪污問題。其辯護人的辯護意見為：（1）依法接受蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局委托征收稅款受托方是蘇州市通安食品購銷站，不是黃明惠個人，按該協(xié)議從事的履行行為是一種勞務(wù)或服務(wù)性質(zhì)，不具有管理職能，不是一種公權(quán)。企業(yè)接受稅務(wù)部門委托代征的勞務(wù)行為，是平等主體間的民事合同行為，對外由購銷站承擔(dān)民事責(zé)任。（2）黃明惠截留的稅款很大部分用于購銷站日常開支、購銷站建房等，故對外承擔(dān)責(zé)任的是購銷站，單位不構(gòu)成貪污罪的主體。（3）個人獨資企業(yè)的無限連帶責(zé)任是指民事債務(wù)承擔(dān)連帶，刑事上不存在連帶責(zé)任，個人獨資企業(yè)完全是一個獨立主體，不能將民事上的連帶責(zé)任等同于刑事責(zé)任。（4）受委托代征人與扣繳義務(wù)人是有區(qū)別的，代扣代繳人、代收代繳人義務(wù)是法定的，但受托代征人是依據(jù)雙方委托關(guān)系，是履行合同的代征義務(wù)，如違反協(xié)議，按合同約定追究違約責(zé)任。
法院經(jīng)公開審理查明：2004年1月至2005年12月期間，被告人黃明惠個人獨資經(jīng)營的蘇州市通安食品購銷站依法接受蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局委托代征收生豬零售環(huán)節(jié)增值稅，黃明惠利用職務(wù)便利，采取收取增值稅稅款后不出具增值稅發(fā)票的手段，將收取的增值稅共計人民幣（以下幣種均為人民幣）182808元截留侵吞，非法占為己有。
法院認(rèn)為，蘇州市通安食品購銷站依法接受蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局委托代征收生豬零售環(huán)節(jié)增值稅，屬于依照《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條委托代征稅款的行為，黃明惠作為法定代表人代理蘇州市通安食品購銷站行使代征的權(quán)力，屬于依照法律從事公務(wù)的人員，應(yīng)以國家工作人員論。黃明惠利用其在通安食品購銷站的職務(wù)便利，采取收取增值稅稅款后不出具增值稅發(fā)票的手段，截留并占有國家稅款182808元，其行為構(gòu)成貪污罪。公訴機關(guān)指控被告人黃明惠犯貪污罪的事實清楚，證據(jù)確實、充分。依照《刑法》第九十三條第二款，第三百八十二條第一款，第三百八十三條第一款第一項、第二款，第六十四條之規(guī)定，判決如下：
被告人黃明惠犯貪污罪，判處有期徒刑十年，并處沒收個人財產(chǎn)人民幣十萬元，上繳國庫；被告人黃明惠退賠未追繳的贓款人民幣十八萬二千八百零八元整，發(fā)還蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局。
一審宣判后，被告人黃明惠沒有上訴，檢察機關(guān)沒有抗訴，判決發(fā)生法律效力。
二、主要問題
利用國家稅務(wù)機關(guān)委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰？
三、裁判理由
被告人黃明惠在接受稅務(wù)機關(guān)的委托代征稅款過程中侵吞稅款的行為如何定性，是本案中的焦點問題，在審理過程中存在以下不同意見：
一種意見認(rèn)為，被告人黃明惠侵吞國家稅款的行為具有相當(dāng)?shù)纳鐣：π?，但其既不屬于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有資產(chǎn)的人員，又不屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的其他依照法律從事公務(wù)的人員，因而不具備貪污罪的主體資格，不構(gòu)成貪污罪。目前刑法對本案被告人的行為沒有明確規(guī)定，按照罪刑法定原則，其行為不構(gòu)成犯罪。
另一種意見認(rèn)為，被告人黃明惠的行為具有嚴(yán)重的社會危害性，依照刑法應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任，但在具體認(rèn)定的罪名問題上則存在分歧：第一種觀點認(rèn)為，黃明惠的行為構(gòu)成偷稅罪（此案發(fā)生于2009年《刑法修正案（七）》頒布之前，故應(yīng)適用偷稅罪罪名）。根據(jù)刑法第二百零一條（《刑法修正案（七）》修正前條文）的規(guī)定，扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額10%以上并且數(shù)額在1萬元以上的構(gòu)成偷稅罪，因此扣繳義務(wù)人可以成為偷稅罪的主體。根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，稅法上的扣繳義務(wù)人包括代收代繳義務(wù)人。而刑法二百零一條規(guī)定的“已收稅款”顯然是針對代收代繳義務(wù)人而言的。本案中，黃明惠通過簽訂協(xié)議而負(fù)有代征、代繳稅款的義務(wù)，符合逃稅罪的主體特征。此外，在1992年《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》（以下簡稱《1992年偷稅解釋》）中明確該類行為應(yīng)以偷稅罪來定罪處罰，故對黃明惠應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。第二種觀點認(rèn)為，被告人黃明惠的行為構(gòu)成侵占罪。黃明惠在受國家稅務(wù)機關(guān)委托代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅時，只有代征稅款的義務(wù)，沒有相應(yīng)處置的權(quán)力，不是完整意義上的執(zhí)行公務(wù)行為，不能等同國家工作人員執(zhí)行公務(wù)。鑒于黃明惠在受委托代征、代管稅款時截留、侵吞稅款，對其應(yīng)當(dāng)按照刑法第二百七十條第一款的規(guī)定，以侵占罪追究刑事責(zé)任。第三種觀點認(rèn)為，被告人黃明惠的行為構(gòu)成貪污罪，但是在適用法律上也存在不同意見：一種意見認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)適用刑法第三百八十二條第二款的規(guī)定，因為稅收征管包含征收和管理兩個方面，屬于公務(wù)范疇，黃明惠受稅務(wù)機關(guān)的委托代征稅款，利用征收管理稅收的職務(wù)便利侵吞稅款，其行為構(gòu)成貪污罪；另一種意見認(rèn)為，黃明惠屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，應(yīng)以國家工作人員論，因而對黃明惠應(yīng)按照刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定定罪處罰。
我們認(rèn)為，被告人黃明惠受稅務(wù)機關(guān)委托代為行使征收稅款的權(quán)力，屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，其利用職務(wù)便利侵吞代收稅款的行為構(gòu)成貪污罪。具體理由如下：
第一，認(rèn)為被告人黃明惠無罪的理由不能成立。其一，在司法實踐中，判斷黃明惠的行為是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)首先找到黃明惠的行為所可能符合的犯罪構(gòu)成群，然后歸納案件事實，進行相符性判斷。其二，主張本案無罪的論據(jù)之一，是黃明惠侵占稅款的行為只是違反了通安食品購銷站與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)議，僅能按照協(xié)議約定追究黃明惠的違約責(zé)任，而不應(yīng)追究其刑事責(zé)任。顯然，這種觀點難以成立。雖然協(xié)議約定對違約者“追究違約方的責(zé)任”，但這并不意味著違約責(zé)任只是民事違約責(zé)任，當(dāng)違約行為嚴(yán)重影響到國家公共利益和社會管理秩序時，不能排除國家公權(quán)力的介入和調(diào)整。
第二，被告人黃明惠不符合偷稅罪（《刑法修正案（七）》頒布前罪名）的主體身份，其行為不構(gòu)成偷稅罪。黃明惠與蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局簽訂的《委托代征稅款協(xié)議書》約定，黃明惠是生豬零售環(huán)節(jié)增值稅稅款的代征人，而非扣繳義務(wù)人。根據(jù)《稅收征收管理法》第四條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人”，對于法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代售義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。而稅款代征人，是稅務(wù)機關(guān)依照《稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書，受委托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受委托單位和個人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)?？梢?，稅款代征人與稅款扣繳義務(wù)人具有本質(zhì)區(qū)別：首先，成立前提不同。代征人資格的取得，是源于稅務(wù)機關(guān)依法進行的行政委托；而扣繳義務(wù)人的資格的取得，是以法定義務(wù)為前提：其次，行為的法律性質(zhì)有別。代征人在法律地位上等同于受委托代表稅務(wù)機關(guān)征收稅款的非稅務(wù)工作人員，代征人以稅務(wù)機關(guān)的名義并代表稅務(wù)機關(guān)向納稅人、扣繳義務(wù)人征收稅款時，應(yīng)向繳付稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人開具相應(yīng)的完稅憑證或交付稅票，而納稅人、扣繳義務(wù)人一旦向代征人交付稅款，即視為已向稅務(wù)機關(guān)履行了納稅義務(wù)；而扣繳義務(wù)人在法律地位上等同于納稅人，扣繳義務(wù)人代扣、代繳稅款并非以稅務(wù)機關(guān)的名義進行，代扣、代繳的稅款未上交稅務(wù)機關(guān)前，仍然是稅務(wù)機關(guān)征稅的對象，稅收征納關(guān)系尚未終結(jié)。最后，違法行為侵害的客體不同。納稅人、扣繳義務(wù)人一旦向代征人交付稅款，即視為已向稅務(wù)機關(guān)履行了納稅義務(wù)，代征人收繳的稅款在法律權(quán)屬上已屬于國家財產(chǎn)，截留、侵占該款項，侵犯的是國家財產(chǎn)所有權(quán)和代征職務(wù)的廉潔性；而扣繳義務(wù)人所代扣、代繳的稅款未上交稅務(wù)機關(guān)前，不能視為稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)完成稅收征納，代扣代繳的款項還未轉(zhuǎn)移為國家所有，侵吞、截留有關(guān)款項只是侵犯了稅收征管秩序。至于《1992年偷稅解釋》中有關(guān)代征人不繳或少繳應(yīng)收稅款，以偷稅罪論處的規(guī)定，是由于當(dāng)時刑法及有關(guān)司法解釋對于貪污罪主體尚未有科學(xué)明晰的界定。但之后1997年刑法對國家工作人員范圍已作明確規(guī)定，且在刑法及相關(guān)司法解釋已將其他依照法律從事公務(wù)活動的人員明確為國家工作人員范圍的情況下，以《1992年偷稅解釋》的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)主張代征人不具有國家工作人員身份，其不將代征的稅款上繳的行為僅構(gòu)成偷稅罪的觀點難以成立。這一結(jié)論，可以從2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》不再規(guī)定代征人不繳或少繳應(yīng)收稅款可以偷稅罪論處得以佐證。
第三，被告人黃明惠的行為不構(gòu)成侵占罪。刑法第二百七十條規(guī)定的侵占罪，是指以非法占有為目的，將代為他人保管的財物或者他人的遺忘物、埋藏物占為己有，數(shù)額較大且拒不退還或拒不交出的行為。本案中，稅務(wù)機關(guān)并沒有將國有財產(chǎn)委托給黃明惠保管，只是委托黃明惠代征稅款。黃明惠在征收稅款后，尚未交付稅務(wù)機關(guān)前，稅務(wù)機關(guān)并不知道已征收稅款的存在，因而也談不上要求退還的問題，因此黃明惠侵吞代為征收稅款的行為不符合侵占罪的構(gòu)成要件，不能以侵占罪定罪處罰。
第四，被告人黃明惠不屬于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員。對于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，2003年《全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會紀(jì)要》規(guī)定：“刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理經(jīng)營國有財產(chǎn)是指承包、租賃、臨時聘用等管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)?！币簿褪钦f，受委托經(jīng)營、管理國有財產(chǎn)的人員在司法實踐中主要是指承包經(jīng)營國有企業(yè)、國有公司，租賃國有公司以及臨時聘用管理經(jīng)營國有財產(chǎn)等人員。由上可見，該條規(guī)定的受委托是有特定含義的：首先，委托人對于委托事項必須有委托權(quán)限。無論是民事委托還是行政委托，如果委托人對委托事項沒有委托權(quán)限，則不能成立委托?！抖愂照魇展芾矸ā返诙旅鞔_規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)從事稅務(wù)管理活動的范圍為稅務(wù)登}己、賬簿、憑證管理和納稅申報管理，所征稅款的經(jīng)營、管理依法由財政部門負(fù)責(zé)，不屬于稅務(wù)機關(guān)的權(quán)限范圍，因此，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)委托他人（單位）對稅款進行經(jīng)營、管理。其次，刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的委托，實質(zhì)上屬于民事委托，受托人受托從事的經(jīng)營、管理國有財產(chǎn)的行為是民商事行為，委托方和受托方之間是平等主體間的委托法律關(guān)系。而代征人接受稅務(wù)機關(guān)委托，所從事的是代為征收稅款的行政管理活動，在代征稅款期間，代征人必須接受委托人稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督管理。因此，代征人與委托人的稅務(wù)機關(guān)之間并非平等的民事法律關(guān)系．而是一種行政委托關(guān)系。據(jù)此，代征人并未包括在受委托管理經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員之中，如果以刑法第三百八十二條第二款對代征人定罪處罰，與代征人及其受委托從事的代征活動的本質(zhì)特征不符，因而不能適用該法條。
第五，被告人黃明惠屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，其私自截留、侵吞稅款的行為，應(yīng)根據(jù)刑法第三百八十二條第一款定罪處罰。征稅權(quán)是國家權(quán)力的當(dāng)然組成部分，稅收征管活動也是國家行政管理活動的重要組成部分，屬于一種公務(wù)執(zhí)行活動。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托代征稅款的單位和人員應(yīng)當(dāng)按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受委托單位和個人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)。由該規(guī)定不難分析，受國家稅務(wù)機關(guān)委托代征稅款的單位和人員代為征收相關(guān)稅款的行為，實質(zhì)上就是代表國家稅務(wù)機關(guān)征收稅款，是一種依照《稅收征管法實施細(xì)則》從事公務(wù)的行為。本案中，黃明惠及其經(jīng)營的食品站在與稅務(wù)機關(guān)簽訂《委托代征稅款協(xié)議》、接受稅務(wù)機關(guān)依法作出的代征稅款的委托之后，以稅務(wù)機關(guān)的名義進行的代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅的行為，屬于在特定條件下行使國家稅收征管權(quán)，符合刑法第九十三條第二款規(guī)定的“依照法律從事公務(wù)活動”。黃明惠在從事代征稅款時，應(yīng)以國家工作人員論。黃明惠在受委托代征稅款期間，以非法占有為目的，利用代征稅款的職務(wù)便利，私自截留、侵吞代征的稅款，不但侵犯了國有財產(chǎn)所有權(quán)，而且侵犯了代征稅款職務(wù)的廉潔性，其行為觸犯了刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定，應(yīng)構(gòu)成貪污罪。
綜上，本案被告人黃明惠利用受國家稅務(wù)機關(guān)委托行使代收稅款的職務(wù)便利侵吞稅款的行為符合貪污罪的構(gòu)成要件，法院以貪污罪對其定罪處罰是正確的。
（撰稿：最高人民法院刑二庭 王志輝 審編：最高人民法院刑二庭 苗有水）
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