對(duì)于逃稅，大家并不陌生，現(xiàn)實(shí)生活中，許多個(gè)人和企業(yè)都有逃稅的經(jīng)歷。其中，除了巧妙利用稅收法律法規(guī)“合理避稅”的例子外，大多數(shù)逃稅行為，都可能構(gòu)成逃稅罪。當(dāng)然，被發(fā)現(xiàn)、舉報(bào)而被追究刑事責(zé)任的例子，僅占極小比例。雖然如此，如果該極小比例發(fā)生到自己身上，那也是100%的災(zāi)難，不可掉以輕心、麻痹大意。
對(duì)于逃稅罪，我國《刑法》及《刑法修正案（七）》共用三個(gè)條文進(jìn)行規(guī)定，分別是第201條、204條第2款、211條。其中，第201條是主要規(guī)定，第204條第2款是對(duì)以假報(bào)出口等手段騙回所納稅款的規(guī)定，第211條是關(guān)于單位犯罪的規(guī)定。
第201條規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。
有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/font>
第204條規(guī)定，“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。
納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”
第211條規(guī)定，“單位犯本節(jié)第201條、第203條、第204條、第207條、第208條、第209條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照各該條的規(guī)定處罰。”
根據(jù)以上規(guī)定，所謂逃稅罪，是指納稅人和扣繳義務(wù)人不依法履行納稅、繳稅義務(wù)的行為。具體說來，刑法對(duì)逃稅罪主要規(guī)定了三種行為：（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的行為；（2）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為；（3）納稅人繳納稅款后，又以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙回所繳納的稅款，數(shù)額較大的行為。
以上三種行為成立犯罪的條件并不相同。其中，第二、三種行為均只要求不繳或少繳應(yīng)納稅款達(dá)到“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)，即可成立犯罪，但第一種行為要成立犯罪，必須同時(shí)具備以下三個(gè)條件，一是所逃避繳納的稅款數(shù)額較大，二是所逃避繳納的稅款占應(yīng)納稅額的10%以上，三是必須具備一種客觀處罰條件，即“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，拒不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，拒不繳納滯納金，拒不接受行政處罰”，否則，如果納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)的追繳通知后，按通知要求補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納了滯納金、接受了行政處罰，就不能再追究其刑事責(zé)任。這是因?yàn)?，納稅人不依法履行納稅義務(wù)的行為，是在規(guī)定的期限內(nèi)不向國家繳納稅款，致使國家沒有按時(shí)收到相應(yīng)稅款，但如果納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的追究通知后，又補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納了滯納金，說明納稅人最終還是向國家履行了其納稅義務(wù)，只不過有所遲延而已，這與盜竊、詐騙他人財(cái)物之后返還贓物還不一樣，而與欠債之后遲延還債比較類似。不過，如果納稅人在五年內(nèi)曾因逃稅受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰，則即使其在接到追繳通知后按要求補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款、繳納了滯納金、接受了行政處罰，也仍然要追究刑事責(zé)任。需要注意的是，上述客觀處罰條件僅適用于通常的試圖逃稅的納稅人，而不適用于先納稅、再以假報(bào)出口或其他欺騙手段將所納稅款全部騙回來的納稅人以及扣繳義務(wù)人，這說明，刑法對(duì)逃稅者的寬容是有底線的。
以下是一份說理比較充分的逃稅罪判決書，案號(hào)是（2013）浦刑初字第3707號(hào)。
此案中，上海市浦東新區(qū)人民檢察院指控，2001年9月，被告人袁乙為購買社會(huì)法人股設(shè)立上海榮某工貿(mào)有限公司(以下簡稱榮某公司)，公司成立后未進(jìn)行工商年檢，且提交虛假稅務(wù)登記號(hào)。榮某公司于2001年9月至2002年1月，從拍賣行購得海立股份、寧波富達(dá)、華聯(lián)超市(后更名為新華傳媒)三只社會(huì)法人股若干。2007年榮某公司出售海立股份，轉(zhuǎn)讓收入為人民幣(以下幣種同)44萬余元，紅利28000元。2007年8月，被告人袁乙未進(jìn)行稅務(wù)清算且編制虛假清算報(bào)告將榮某公司注銷。同年9月，被告人袁乙通過上海證券交易所承繼了榮某公司持有的未流通的寧波富達(dá)、新華傳媒社會(huì)法人股。同年10月、12月，被告人袁乙先后將上市流通的新華傳媒、寧波富達(dá)全部售出，轉(zhuǎn)讓收入達(dá)1770萬余元。此外，榮某公司于存續(xù)期間取得上述兩股的紅利23萬余元。2009年8月，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具稅務(wù)處理決定書，對(duì)榮某公司投資海立股份、寧波富達(dá)、新華傳媒社會(huì)法人股追繳企業(yè)所得稅565萬余元，代股東扣繳的個(gè)人所得稅234萬余元，并向榮某公司唯一繼承人被告人袁乙追繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)以多種方式向被告人袁乙送達(dá)處理決定，被告人袁乙仍拒不繳納。公訴人當(dāng)庭訊問了被告人袁乙、詢問了證人胡某某、宣讀了司法鑒定意見書、被告人袁乙的庭前供述、出示了相關(guān)書證以證實(shí)上述指控。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，被告人袁乙作為榮某公司的法定代表人和企業(yè)直接負(fù)責(zé)的主管人員，采取欺騙、隱瞞手段不申報(bào)納稅，逃避繳納企業(yè)所得稅，及應(yīng)代股東扣繳的個(gè)人所得稅，數(shù)額巨大并占應(yīng)納稅額30%以上，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第201條第1款、第2款、第211條之規(guī)定，應(yīng)以(單位)逃稅罪追究刑事責(zé)任。
被告人袁乙辯稱：1、榮某公司本身沒有資金，涉案三只股票是其個(gè)人所有，因歷史原因，個(gè)人無法持有，只能以榮某公司名義代為持有。2、股改后其根據(jù)上交所法律部的要求將相關(guān)股票過戶至個(gè)人名下，履行了法律手續(xù)、繳納了印花稅，沒有逃稅的故意。3、其沒有收到過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定書。
被告人袁乙的辯護(hù)人提出：1、涉案三只股票屬袁乙個(gè)人所有，榮某公司是代持，股改后企業(yè)代持的股票變更至個(gè)人名下不是轉(zhuǎn)讓行為，故無需繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。2、2005年《財(cái)稅部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定非流通股股東的收入免征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，袁乙的非流通股交易都發(fā)生在2007年，因此不需要繳稅。袁乙2008年申報(bào)個(gè)人股權(quán)收入時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未要求其繳納個(gè)人所得稅。企業(yè)所得稅法沒有明文規(guī)定股票收入應(yīng)當(dāng)繳稅，企業(yè)的非流通股是否應(yīng)當(dāng)交稅存在爭議，直至2010年國家稅務(wù)總局才明文公示應(yīng)當(dāng)納稅。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)袁乙2007年的交易行為征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是不當(dāng)?shù)摹?span>3、被告人袁乙在2008年2月向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行過個(gè)人所得稅申報(bào)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)未向其征稅。4、處罰決定書缺乏依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是在沒有法律依據(jù)的前提下核定股票的價(jià)格。5、逃稅罪是2009年刑法修正案中規(guī)定的，被告人袁乙的行為發(fā)生在法律實(shí)施之前，刑法規(guī)定對(duì)其無溯及力。6、稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)處罰決定書存在瑕疵，且稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出行政處罰，可以進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，不應(yīng)再移送公安機(jī)關(guān)處理。綜上，辯護(hù)人認(rèn)為被告人袁乙的行為不應(yīng)受到刑事追究。辯護(hù)人出示了袁乙2008年申報(bào)及繳納個(gè)人所得稅的相關(guān)書證，并申請(qǐng)證人胡某某出庭作證。
法院經(jīng)審理查明，2001年9月6日，被告人袁乙為購買社會(huì)法人股設(shè)立了榮某公司，股東為被告人袁乙及張翠華，袁乙擔(dān)任法定代表人。榮某公司成立后未辦理稅務(wù)登記。
2001年9月至2002年1月，榮某公司通過拍賣行先后以總成本295760元購進(jìn)寧波富達(dá)社會(huì)法人股10萬股，以總成本265961元購進(jìn)海立股份社會(huì)法人股56160股，以總成本826210.55元購進(jìn)華聯(lián)超市社會(huì)法人股(后更名為新華傳媒)317100股。在榮某公司持有期間，上述社會(huì)法人股經(jīng)配送后分別達(dá)到寧波富達(dá)160000股、海立股份67392股、新華傳媒380520股；寧波富達(dá)取得紅利72000元、海立股份取得紅利28641.60元、新華傳媒取得紅利159057.36元。
2007年3月，榮某公司將海立股份全部售出，扣除稅費(fèi)轉(zhuǎn)讓收入為443750.86元。榮某公司存續(xù)期間，未進(jìn)行其他經(jīng)營活動(dòng)。
2007年8月6日，被告人袁乙在未依法進(jìn)行稅務(wù)清算的情況下，采用隱瞞企業(yè)投資收入等方式編制虛假清算報(bào)告注銷榮某公司，并與另一股東張翠華約定榮某公司一切權(quán)利義務(wù)均由其承擔(dān)。2007年9月14日，被告人袁乙以榮某公司唯一權(quán)利義務(wù)繼承人的身份通過上海證券交易所將榮某公司持有的寧波富達(dá)、新華傳媒社會(huì)法人股轉(zhuǎn)至個(gè)人名下。2007年10月至12月，新華傳媒、寧波富達(dá)社會(huì)法人股先后上市流通，被告人袁乙于2007年10月至12月間售出全部新華傳媒股份，扣除稅費(fèi)轉(zhuǎn)讓收入為XXXXXXXX.54元；于2008年5月售出全部寧波富達(dá)股份，扣除稅費(fèi)轉(zhuǎn)讓收入為XXXXXXX.53元。
2008年2月25日起，上海市稅務(wù)局第一稽查局(以下簡稱稅務(wù)稽查局)接舉報(bào)后對(duì)榮某公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，于2009年8月19日做出滬地稅一輯處[2009]503號(hào)稅務(wù)處理決定書，2010年2月3日郵寄送達(dá)被告人袁乙，同年4月15日于上海財(cái)稅網(wǎng)上網(wǎng)公告。被告人袁乙仍拒不繳納稅款，稅務(wù)稽查局遂于2011年11月2日將該案移送公安機(jī)關(guān)處理。
2013年1月6日，被告人袁乙在上海市黃浦區(qū)廈門路XXX弄XXX號(hào)被公安民警抓獲。
另查明，被告人袁乙于2008年2月27日向上海市黃浦區(qū)地稅局申報(bào)年收入超過12萬元的個(gè)人所得稅，并繳納個(gè)人所得稅2萬余元。
據(jù)此，法院認(rèn)為，被告人袁乙身為榮某公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，采取欺騙、隱瞞手段不進(jìn)行納稅申報(bào)，逃避繳納企業(yè)所得稅及應(yīng)代股東扣繳的個(gè)人所得稅，數(shù)額較大并占應(yīng)納稅額百分之十以上，其行為已構(gòu)成(單位)逃稅罪。公訴機(jī)關(guān)的指控成立，予以支持。關(guān)于被告人袁乙及辯護(hù)人所提異議，法院綜合評(píng)判如下：
一、關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅依據(jù)及計(jì)稅方式是否有法律依據(jù)。首先，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第一條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條進(jìn)一步規(guī)定了其他所得是指股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)以及營業(yè)外收益等所得。本案中，榮某公司成立后先后購入寧波富達(dá)等三只社會(huì)法人股，在公司存續(xù)期間獲得的紅利以及售出海立股份獲得的轉(zhuǎn)讓收入，均屬于企業(yè)的經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。榮某公司注銷時(shí)轉(zhuǎn)給袁乙的寧波富達(dá)及新華傳媒社會(huì)法人股，盡管轉(zhuǎn)讓時(shí)因上述股權(quán)尚未解禁流通，股價(jià)為零，但客觀上股權(quán)對(duì)應(yīng)的價(jià)值并不為零，且相對(duì)于購進(jìn)時(shí)的成本產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓收入，企業(yè)在注銷時(shí)也應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。其次，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定應(yīng)納個(gè)人所得稅范圍包括“一、工資、薪金所得；二、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；三、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；四、勞務(wù)報(bào)酬所得；五、稿酬所得；六、特許權(quán)使用費(fèi)所得；七、利息、股息、紅利所得；八、財(cái)產(chǎn)租賃所得；九、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；十、偶然所得；十一、經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。榮某公司在公司存續(xù)期間取得的股權(quán)紅利及海立股份的轉(zhuǎn)讓收入，以及注銷時(shí)將寧波富達(dá)、新華傳媒社會(huì)法人股轉(zhuǎn)讓給袁乙個(gè)人的收益，屬于榮某公司的收入，扣除相應(yīng)的成本和稅收后，可以作為榮某公司的利潤分配給公司股東。由于公司存續(xù)期間未作利潤分配，注銷時(shí)被告人袁乙作為公司唯一的權(quán)利繼承者取得海立股份、寧波富達(dá)、新華傳媒的轉(zhuǎn)讓收入、三只股票的紅利，故仍然應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅。再次，對(duì)于寧波富達(dá)及新華傳媒在榮某公司注銷時(shí)的價(jià)值問題，鑒于當(dāng)時(shí)該二只股票尚未解禁流通，沒有直接對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定了相應(yīng)稅收。根據(jù)公訴機(jī)關(guān)提供的證據(jù)及稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的說明，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定了幾種情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人應(yīng)納稅額，其中一種情形是“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的”。榮某公司成立后未辦理稅務(wù)登記、未建立會(huì)計(jì)賬冊(cè)，即屬于這種情況。對(duì)于核稅的方法，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條在規(guī)定了三種具體的核稅方法外，還設(shè)置了托底條款“按照其他合理方法核定”。由于涉案稅基是資產(chǎn)性收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)參照中國證監(jiān)會(huì)關(guān)于基金估值業(yè)務(wù)的相關(guān)通知，確定了在榮某公司注銷日持有的寧波富達(dá)和新華傳媒社會(huì)法人股的每股公允價(jià)值，繼而將注銷日總的股票公允價(jià)值扣除成本后作為應(yīng)稅所得，計(jì)征企業(yè)所得稅，具有法律依據(jù)且不失公允。
二、關(guān)于榮某公司及被告人袁乙是否可依據(jù)相關(guān)財(cái)稅文件免繳企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅。第一，關(guān)于能否根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2005]第103號(hào)《關(guān)于股權(quán)分置試點(diǎn)改革有關(guān)稅收政策問題的通知》(以下簡稱第103號(hào)通知)免稅的問題。本院認(rèn)為，本案中榮某公司出售海立股份，以及榮某公司注銷時(shí)將名下寧波富達(dá)、新華傳媒社會(huì)法人股轉(zhuǎn)至公司權(quán)利義務(wù)繼承人袁乙，不在第103號(hào)通知的適用范圍內(nèi)。第103號(hào)通知規(guī)定了股權(quán)分置改革中非流通股股東通過對(duì)價(jià)方式向流通股股東支付的股份、現(xiàn)金等收入，暫免征流通股股東應(yīng)繳的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。根據(jù)上述通知，免征稅收的對(duì)象為流通股股東。榮某公司出售海立股份時(shí)，海立股份已解禁，屬于流通股股東通過股票市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓流通股。寧波富達(dá)、新華傳媒由榮某公司轉(zhuǎn)讓至袁乙個(gè)人不涉及流通股股東，也不符合上述規(guī)定的情形。第二，關(guān)于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)財(cái)稅[2009]第167號(hào)《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(以下簡稱第167號(hào)通知)是否適用于本案的問題。辯護(hù)人認(rèn)為榮某公司持有限售股系代袁乙個(gè)人持有，本質(zhì)上是個(gè)人持股。按照上述通知的規(guī)定，2010年1月1日以前個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股是免征個(gè)人所得稅的，繼而得出本案的實(shí)質(zhì)是袁乙個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股，由于限售股的交易都發(fā)生在2007年，因此不需繳納個(gè)人所得稅。本院認(rèn)為，第167號(hào)通知的適用范圍就是個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股的稅收繳納。在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一是針對(duì)榮某公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的轉(zhuǎn)讓收入征收企業(yè)所得稅，二是對(duì)袁乙從注銷的榮某公司取得財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅，征稅時(shí)間節(jié)點(diǎn)均在榮某公司注銷日之前，而非對(duì)袁乙個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股征稅，因此與通知的規(guī)定毫不相干。至于本案是否屬于企業(yè)代個(gè)人持有限售股的問題，以下另行闡釋。
第三，關(guān)于能否根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]第39號(hào)《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》(以下簡稱第39號(hào)公告)認(rèn)定本案屬于企業(yè)代個(gè)人持有限售股的問題。被告人袁乙辯稱涉案三只股票均是其個(gè)人出資，并非企業(yè)所有，榮某公司僅是代為持有而已。辯護(hù)人認(rèn)為根據(jù)第39號(hào)公告及限售股的歷史沿革，本案正是一個(gè)企業(yè)代個(gè)人持有限售股的問題。本院認(rèn)為，首先，第39號(hào)公告中企業(yè)代個(gè)人持有限售股的概念，是有其特定含義和適用范圍的。公告第二條規(guī)定“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理”，可見，公告中所說的企業(yè)代個(gè)人持有限售股是有特定含義和適用范圍的，即個(gè)人在公司募集資金時(shí)采用個(gè)人出資而以企業(yè)名義持有企業(yè)原始股權(quán)。本案中，雖然從形式上來看，涉案三只限售股由被告人袁乙出資，股權(quán)登記在榮某公司名下，但其實(shí)質(zhì)與上述公告所指的企業(yè)代個(gè)人持有限售股并不相符。因?yàn)榈怯浽跇s某公司名下的限售股并非原始取得，而是通過拍賣行既受取得的，這與個(gè)人在原始資本市場(chǎng)出資認(rèn)購原始股是有明顯區(qū)別的。盡管限售股在二級(jí)資本市場(chǎng)尚未解禁流通，但拍賣行受托拍賣限售股的行為，在當(dāng)時(shí)的歷史條件下其實(shí)是承擔(dān)了一定限度的類似于二級(jí)資本市場(chǎng)的功能。被告人袁乙成立榮某公司用于從拍賣行購進(jìn)限售股的行為更為接近在二級(jí)資本市場(chǎng)投資的性質(zhì)，而不符合公告所指的代持股的特征。其次，即使是企業(yè)代個(gè)人持有的限售股，也并非無需繳稅。第39號(hào)公告第二條明確規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。關(guān)于這一點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)說公告僅是按照企業(yè)所得稅法及其條例的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)，并不表示公告之前對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股暫不征稅或是否征稅尚不明確。公告本身并沒有設(shè)定征稅的法律依據(jù)，征稅的法律依據(jù)仍然是企業(yè)所得稅法及其條例。因此在公告下發(fā)前，按照企業(yè)所得稅暫行條例或企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征收企業(yè)所得稅是延續(xù)了稅收政策的一貫性的，不存在企業(yè)所得稅征收的重大政策性調(diào)整。公告只是在強(qiáng)調(diào)企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股需繳納企業(yè)所得稅的前提下，對(duì)解決股權(quán)分置改革的稅收問題作了新的規(guī)定，即企業(yè)在完成納稅義務(wù)后將限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅，避免了“代持股”重復(fù)征稅的問題。這一規(guī)定同時(shí)也表明，非“代持股”的持有企業(yè)在繳納轉(zhuǎn)讓收入的企業(yè)所得稅后，再將收入余額轉(zhuǎn)讓給個(gè)人時(shí)，個(gè)人仍應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。本案中，即便榮某公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓社會(huì)法人股屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股，也仍然應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。而且，股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記的事由也非依法院判決、裁定等原因，而是終止公司的財(cái)產(chǎn)繼承，因此完全不符合公告所規(guī)定免征企業(yè)所得稅的情形。再次，公告規(guī)定自2011年7月1日起執(zhí)行，對(duì)公告生效前已處理的納稅事項(xiàng)不具溯及力。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)榮某公司、袁乙的涉稅處理決定是2009年做出的，屬于已處理的納稅事項(xiàng)，從時(shí)間效力而言也不在公告的適用范圍。故本院認(rèn)為本案不適用第39號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定。
三、關(guān)于被告人袁乙的犯罪故意。本案中，被告人袁乙的犯罪故意需放在其整個(gè)行為中考量。首先，榮某公司成立后，未依法辦理稅務(wù)登記，這一行為使榮某公司在其存續(xù)乃至注銷時(shí)均脫離了稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)管。榮某公司于2002年1月提交的年檢報(bào)告書及資產(chǎn)負(fù)債表中均未申報(bào)企業(yè)購進(jìn)限售股的事實(shí)。被告人袁乙當(dāng)庭辯稱其注冊(cè)成立公司、年檢等均由代辦公司一手操辦，本人均不知情。本院認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中委托代辦情況確實(shí)普遍存在，但不足以成為推卸法律責(zé)任的正當(dāng)理由。委托他人辦理的主要限于一些事務(wù)性工作，委托方應(yīng)對(duì)提供材料的真實(shí)性承擔(dān)法律責(zé)任，并有義務(wù)審核代辦業(yè)務(wù)結(jié)果，防止其中可能存在的重大疏漏。被告人袁乙作為榮某公司的法定代表人，理應(yīng)對(duì)代辦公司提供的公司注冊(cè)相關(guān)材料進(jìn)行審核。作為一個(gè)資質(zhì)健全的正常企業(yè)，辦理稅務(wù)登記是基本的要求，榮某公司對(duì)其未辦理稅務(wù)登記且在年檢報(bào)告材料中提供虛假的稅務(wù)登記號(hào)無法作出合理解釋，故本院認(rèn)定其隱瞞事實(shí)的故意明顯。其次，在榮某公司辦理企業(yè)注銷過程中，被告人袁乙再次隱瞞了企業(yè)存續(xù)期間購入、持有社會(huì)法人股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲利等投資事項(xiàng)。如果說被告人袁乙是基于寧波富達(dá)、新華傳媒當(dāng)時(shí)尚未解禁，其本人無法判斷該社會(huì)法人股的增值情況而未予申報(bào)，那么海立股份已在2007年二三月間售出獲利，投資該股的收益已實(shí)際歸屬榮某公司，被告人袁乙對(duì)該筆資產(chǎn)亦不予申報(bào)，足以反映其隱瞞事實(shí)的故意。此外，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百八十七條的規(guī)定，公司財(cái)產(chǎn)在繳納所欠稅款、清償公司債務(wù)后才可分配給股東。未依法清償前，不得分配給股東。《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款等。被告人袁乙在注銷公司時(shí)明顯利用了未辦理稅務(wù)登記這一事實(shí)，其用稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)榮某公司這一違法行為的處罰決定書替代了正常的稅務(wù)清繳手續(xù)，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)清算時(shí)公司名下投資性資產(chǎn)的情況，提供虛假的清算報(bào)告，再次繞過稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，完成了企業(yè)的工商注銷，并將榮某公司名下資產(chǎn)變更至其個(gè)人名下。綜觀上述過程，被告人袁乙從榮某公司設(shè)立至注銷過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)上，不止一次地隱瞞了公司名下存在大量投資資產(chǎn)的事實(shí)，繞開稅務(wù)機(jī)關(guān)的管控，據(jù)此，足以認(rèn)定其有逃避繳納稅款的故意。再次，2008年2月25日被告人袁乙收到了上海市稅務(wù)稽查局的詢問通知書，通知其于2月28日就涉稅事宜接受詢問。被告人袁乙于2月27日向上海市黃浦區(qū)稅務(wù)局申報(bào)個(gè)人所得稅，申報(bào)事項(xiàng)是基于其個(gè)人名下股票轉(zhuǎn)讓收益的事實(shí)，而非補(bǔ)繳其基于公司繼受股東身份從榮某公司獲得利益分配而應(yīng)繳的個(gè)人所得稅，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納個(gè)人所得稅額僅為2萬余元，與應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅、代股東繳納的個(gè)人所得稅相差甚遠(yuǎn)。故本院認(rèn)為被告人袁乙的上述納稅申報(bào)行為進(jìn)一步證明其具有逃稅的故意。
四、關(guān)于行政處罰決定書的送達(dá)。證人胡某某當(dāng)庭作證證實(shí)其作為稅務(wù)稽查局查辦榮某公司涉稅案的承辦人員，在行政處罰決定書作出后，先后多次采用了電話通知、至所知的袁乙可能的居住地送達(dá)、郵寄送達(dá)等方式，均未接到袁乙的反饋信息，在當(dāng)時(shí)無法確定是否已有效送達(dá)袁乙本人的情況下，又采用了在上海財(cái)稅網(wǎng)上公告送達(dá)的方式。盡管被告人袁乙當(dāng)庭否認(rèn)在被采取強(qiáng)制措施前收到過稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰決定書，但查件單及辦理業(yè)務(wù)回單、郵政投遞清單、物證鑒定意見書等證據(jù)證實(shí)郵政投遞清單上的簽名是被告人袁乙所寫，其已于2010年2月4日收到了相關(guān)郵件。被告人袁乙于2013年5月14日在接受公訴機(jī)關(guān)訊問時(shí)亦供認(rèn)2010年小年夜時(shí)收到了郵局的快件，里面是稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定書，其在郵局的投遞清單上做了簽收。之所以不按照要求繳稅是因?yàn)閭€(gè)人覺得該決定無效。上述證據(jù)足以證實(shí)被告人袁乙在被公安機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施前已收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定書，了解到了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的處罰內(nèi)容。
五、關(guān)于工商機(jī)關(guān)同意注銷與上海證券交易所同意轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否代表同意免征稅款。本院認(rèn)為，稅款征收及減免屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能范圍，工商機(jī)關(guān)并無征收或減免稅收的職權(quán)。本案中盡管被告人袁乙在向工商機(jī)關(guān)辦理榮某公司的注銷登記時(shí)，也涉及到稅收清繳的相關(guān)手續(xù)，但對(duì)工商機(jī)關(guān)而言，僅是要求申請(qǐng)注銷企業(yè)提交稅收清繳的證明文件而已。工商機(jī)關(guān)對(duì)稅收清繳手續(xù)的審核是程序性的，并不需要對(duì)稅收清繳進(jìn)行實(shí)體性審查。因此，工商機(jī)關(guān)核準(zhǔn)榮某公司注銷并不意味著國家行政機(jī)關(guān)認(rèn)可了榮某公司未繳稅款的行為，僅表明工商機(jī)關(guān)在核準(zhǔn)注銷時(shí)收到了相關(guān)文件。榮某公司注銷時(shí)使用的稅收清繳手續(xù)就是稅務(wù)行政處罰決定書，該處罰決定書是上海市浦東新區(qū)國家稅務(wù)局針對(duì)榮某公司未辦理稅務(wù)登記的違法行為做出的。被告人袁乙在辦理工商注銷時(shí)提供了該份文件，并獲準(zhǔn)公司注銷，實(shí)際上是偷換了概念，即將未辦理稅務(wù)登記等同于無稅款需清繳。而之后的股權(quán)變更登記也是在被告人袁乙注銷榮某公司后，憑借公司注銷手續(xù)、另一股東放棄股權(quán)聲明等手續(xù)，在上海證券交易所辦理了社會(huì)法人股的變更登記手續(xù)。證券交易所的工作同樣不涉及對(duì)榮某公司及袁乙個(gè)人稅收清繳事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)審查，當(dāng)然也不意味著對(duì)榮某公司及袁乙個(gè)人免予征收相應(yīng)稅款。
六、關(guān)于本案的法律適用。辯護(hù)人認(rèn)為被告人袁乙的相關(guān)行為發(fā)生在2007年前后，按照當(dāng)時(shí)刑法規(guī)定的偷稅罪，袁的行為不符合該罪的行為特征?，F(xiàn)行刑法中的逃稅罪是2009年2月刑法修正案規(guī)定的，根據(jù)刑法從舊兼從輕的溯及力原則，對(duì)袁乙的行為不適用刑法修正案逃稅罪的規(guī)定。本院認(rèn)為，根據(jù)逃稅罪的法律規(guī)定，首次實(shí)施逃稅犯罪的，除滿足逃稅行為特征、數(shù)額的規(guī)定外還需具有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，不履行納稅義務(wù)、不接受處罰的行為，方作為犯罪追究刑事責(zé)任。被告人袁乙采用隱瞞、欺騙手段逃避繳納稅款的行為發(fā)生在2007年前后，不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的追繳處罰決定的行為則發(fā)生在2009年《刑法修正案》(七)生效之后。其犯罪行為處于持續(xù)狀態(tài)，跨越了刑法修正案(七)的施行日期，根據(jù)跨法犯的處罰原則及司法實(shí)踐，應(yīng)當(dāng)適用刑法修正案(七)的規(guī)定追究其刑事責(zé)任。同時(shí)需要指出的是，辯護(hù)人還提出稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)犯罪行為的應(yīng)移送公安機(jī)關(guān)處理，而已作行政處罰決定的就不應(yīng)再移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。本院認(rèn)為，按照前述逃稅罪的法律規(guī)定來看，本案的偵辦程序并不存在辯護(hù)人所說的問題。被告人袁乙的行為如果理性地止步于稅務(wù)機(jī)關(guān)向其追繳欠稅的階段，并履行了繳稅義務(wù)，接受了行政處罰，就不再構(gòu)成逃稅罪。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)其欠繳稅款行為時(shí)，依法作出行政處罰決定，追繳欠繳稅款是合法有據(jù)的，若在此時(shí)即移送公安機(jī)關(guān)反倒是缺乏法律依據(jù)的。而公安機(jī)關(guān)立案偵查的前提條件也正是基于被告人袁乙逃避繳納稅款并在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出追繳稅款決定后仍不履行繳稅義務(wù)的行為。
法院依照《中華人民共和國刑法》第201條、第211條、第64條、第53條之規(guī)定，以被告人袁乙犯(單位)逃稅罪，判處有期徒刑二年六個(gè)月，罰金人民幣五十萬元；違法所得的一切財(cái)物予以追繳或責(zé)令退賠。
注：關(guān)于袁乙及其單位的偷稅數(shù)額是否已經(jīng)達(dá)到“數(shù)額巨大”標(biāo)準(zhǔn)，可對(duì)比上海法院其他判決。例如，在（2009）寶刑初字第1125號(hào)判決書中，法院認(rèn)定，被告人姜某自2003年2月至2006年9月在經(jīng)營上海某商貿(mào)發(fā)展有限公司期間，采用對(duì)購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票不入帳、出售貨物不開具增值稅專用發(fā)票隱瞞銷售收入的方法，共計(jì)逃避繳納國家稅款達(dá)人民幣131,421.43元，占應(yīng)納稅額的42.03％，據(jù)此，法院認(rèn)為，被告人姜某偷逃國家稅款，數(shù)額巨大并占應(yīng)納稅款30%以上，已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，鑒于被告人姜某到案后認(rèn)罪態(tài)度較好，且已在采取積極措施補(bǔ)繳稅款，可酌情從輕處罰，以被告人姜某犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣二萬元。在（2009）金刑初字第783號(hào)判決書中，法院認(rèn)定，2006年9月至2007年12月期間，被告人阮某在經(jīng)營上海湯仕堡餐飲服務(wù)有限公司期間，采用了隱瞞營業(yè)額收入，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，少繳應(yīng)納稅款合計(jì)人民幣136，951.27元，偷稅比例為70％以上。2009年8月7日，被告人阮某向司法機(jī)關(guān)上繳了上述全部稅款，并于10日向公安機(jī)關(guān)投案。法院認(rèn)為，被告人阮某采取隱瞞營業(yè)額的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額巨大，并且占應(yīng)納稅額30%以上，其行為已構(gòu)成偷稅罪。案發(fā)后，被告人阮某自動(dòng)投案，并如實(shí)供述自己的罪行，且積極退繳了全部稅款，系自首，有悔罪表現(xiàn)，可減輕處罰并適用緩刑，據(jù)此，以被告人阮某犯偷稅罪，判處有期徒刑二年，緩刑二年，并處罰金人民幣一萬元。在（2012）奉刑重字第1號(hào)判決書中，法院認(rèn)定，2006年度，被告人單某在實(shí)際經(jīng)營管理某公司期間，采用隱瞞收入、虛假申報(bào)等手段偷逃稅款。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，2006年度某公司偷逃各項(xiàng)稅款合計(jì)人民幣656062.94元，占全年應(yīng)納稅總額的78%。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知，某公司至今未補(bǔ)繳偷逃稅款。據(jù)此，法院認(rèn)為單某逃稅數(shù)額巨大且占應(yīng)繳納稅額的30%以上,以被告人單某犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣六十五萬元。
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