何觀舒：經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師暨廣強(qiáng)律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)
《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”這是有關(guān)逃稅罪稅務(wù)行政前置程序的規(guī)定。-適用該條款必須滿(mǎn)足幾個(gè)條件：第一，需要滿(mǎn)足逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件，如果沒(méi)有滿(mǎn)足犯罪構(gòu)成要件，就無(wú)所謂適不適用了；第二，需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理；第三，需要補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不予追究刑事責(zé)任；第四是只有當(dāng)納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定期限而不接受處理才能追究刑事責(zé)任；第五，沒(méi)有適用限制條件，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”。
一、需滿(mǎn)足逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件
適用《刑法》第二百零一條第四款的前提條件，是行為人的逃稅行為已滿(mǎn)足了逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件，對(duì)于尚未滿(mǎn)足犯罪構(gòu)成要件的逃稅行為，就無(wú)所謂適不適用了。構(gòu)成逃稅罪，不僅需要行為人具有納稅人的主體身份，也需要具有逃稅的故意和逃稅的行為，另外，根據(jù)《刑法》第二百零一條第一款的規(guī)定，還需要達(dá)到數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上，才滿(mǎn)足逃稅罪的犯罪構(gòu)成。
二、需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理
如何理解“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”？納稅人存在逃稅行為的，首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)涉案人員下達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》或《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。在未下達(dá)任何通知以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將逃稅行為當(dāng)成刑事案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，即使移送了，公安機(jī)關(guān)也應(yīng)以違反行政處罰前置程序?yàn)橛刹挥枇競(jìng)刹椤＿@里有幾點(diǎn)需要注意的：一是《稅務(wù)處理決定書(shū)》或《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》應(yīng)當(dāng)是“依法”下達(dá)的，即下達(dá)的決定書(shū)是符合有關(guān)規(guī)定要求。如決定書(shū)是否經(jīng)過(guò)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，決定書(shū)是否送達(dá)涉案人員知悉，如未送達(dá)是否進(jìn)行公告送達(dá)等；二是決定書(shū)上一般都會(huì)規(guī)定一個(gè)期限，讓涉嫌逃稅行為人在規(guī)定的期限內(nèi)處理逃稅事宜，如“限你（單位）自本決定書(shū)送達(dá)之日起15日內(nèi)”到某某稅務(wù)局繳納稅款、罰款。在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，如在第14日時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，則不符合程序規(guī)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未依法下達(dá)決定書(shū)，以及在規(guī)定的處理行政處罰的期限內(nèi)將案件移送公安機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)阻卻逃稅行為的違法性，不應(yīng)追究納稅人的刑事責(zé)任。
無(wú)罪案例（一）：廣東省深圳市中級(jí)人民法院（2015）深中法刑二終字第500號(hào)
裁判要旨：本院認(rèn)為，……逃稅行為發(fā)生在原審被告人王某生、薛某順、彭某輝的任職期間，但稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查及送達(dá)相關(guān)法律文書(shū)均發(fā)生在XX公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，而原審被告人王某生、薛某順、彭某輝已自XX公司離職。實(shí)際上，無(wú)論原審被告人王某生、薛某順、彭某輝是否知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款一事，都無(wú)法左右XX公司新股東的意志并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳交稅款、接受處罰。依據(jù)有利于被告人原則，原審被告人王某生、薛某順、彭某輝不構(gòu)成逃稅罪，不承擔(dān)刑事責(zé)任。
在本案中，行為人需要存在逃稅行為，但逃稅行為是在行為人任職期間發(fā)生的，在行為人離職以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才立案及送達(dá)相關(guān)文書(shū)，相關(guān)文書(shū)是否送達(dá)至涉案人員并不能明確，行為人對(duì)此是否知悉也無(wú)法得知，因此也不能認(rèn)定已經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理。
無(wú)罪案例（二）：山東省濰坊市中級(jí)人民法院（2014）濰刑二終字第30號(hào)
裁判要旨：本院認(rèn)為，上訴人馬某作為富興公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，不存在因逃稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后既不補(bǔ)繳稅款，又不繳納滯納金的行為，亦沒(méi)有在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情節(jié)。鑒此，根據(jù)刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一條的有關(guān)規(guī)定，其行為不具備刑事追訴的條件，依法應(yīng)徑行判決宣告上訴人無(wú)罪。對(duì)于上訴人馬某所提“認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，程序違法”的上訴理由，經(jīng)查，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人逃避繳納稅款的行為先予行政處罰是刑事追訴的前置程序。具體到本案，原審判決關(guān)于上訴人逃稅事實(shí)的認(rèn)定，屬于逾越行政處罰前置程序而為，不具法律效力，應(yīng)予糾正。但原審判決宣告上訴人馬某無(wú)罪于法有據(jù)，應(yīng)予維持。
三、不受行政處罰才追究刑事責(zé)任
在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的《稅務(wù)處理決定書(shū)》《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》之后，在規(guī)定的期限之內(nèi)補(bǔ)繳稅款、滯納金，接受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任。刑法第二百零一條第四款中的“已受行政處罰”，是指行為人按決定書(shū)上規(guī)定的內(nèi)容，已經(jīng)認(rèn)真履行或者執(zhí)行完畢，一般而言，對(duì)于逃稅行為人的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》上規(guī)定的行政處罰大多是罰款。第二百零一條第四款規(guī)定了行為人“補(bǔ)繳稅款”，“繳納滯納金”，“已受行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。那么，是否要全面履行或執(zhí)行以上三項(xiàng)要求都不被追究刑事責(zé)任呢？筆者認(rèn)為，不一定是。例如，《稅務(wù)處理決定書(shū)》上只要求行為人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳稅款，但未要求行為人繳納滯納金，那就不能以行為人未繳納滯納金為由，追究行為人的刑事責(zé)任。
無(wú)罪案例（三）：四川省攀枝花市仁和區(qū)人民法院（2016）川0411刑初196號(hào)
裁判要旨：本院認(rèn)為，……根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條第四款”逃稅人有逃稅行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)在對(duì)被告人陳某兵涉嫌持有偽造的發(fā)票一案進(jìn)行偵查的過(guò)程中，被告單位在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其涉嫌逃稅并對(duì)其作出稅務(wù)處理決定和處罰決定前，提前預(yù)交了所逃稅款，又在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定和處罰決定后，及時(shí)繳納了全部罰款、滯納金，且現(xiàn)有證據(jù)不能證明公安機(jī)關(guān)對(duì)被告單位及被告人陳某兵涉嫌逃稅一案進(jìn)行了刑事立案追究，故被告單位及被告人陳某兵的行為不符合《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十七條第二款”納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究”的規(guī)定，不應(yīng)追究被告單位及被告人陳某兵逃稅的刑事責(zé)任。公訴機(jī)關(guān)指控被告單位、被告人陳某兵犯逃稅罪的罪名不成立。
四、當(dāng)納稅人超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定期限而不接受處理才能追究刑事責(zé)任
稅務(wù)機(jī)關(guān)在送達(dá)的《稅務(wù)處理決定書(shū)》或者《稅務(wù)行政處理決定書(shū)》上，規(guī)定了納稅人需要在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳稅款，納稅人必須在規(guī)定的期限內(nèi)履行或執(zhí)行完畢，如超過(guò)了規(guī)定的期限才履行或執(zhí)行決定書(shū)的處罰內(nèi)容，不屬于不追究刑事責(zé)任的情形，應(yīng)當(dāng)移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?。在此情形下，稅?wù)機(jī)關(guān)工作人員不將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈?，可能涉嫌徇私舞弊不移交刑事案件罪，或者其他瀆職犯罪。另外，如納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)，申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟，并提供稅收擔(dān)保，應(yīng)作為納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現(xiàn)，且該行政處理過(guò)程屬于尚未結(jié)束，在此期間，移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈模瑧?yīng)屬于違反稅務(wù)行政前置程序的情形，是程序違法，不構(gòu)成逃稅罪。
無(wú)罪案例（四）：廣東省中山市中級(jí)人民法院（2016）粵20刑再6號(hào)
裁判要旨：本院認(rèn)為，……五、王某鵬與三某公司提出新證據(jù)證實(shí)其不構(gòu)成逃稅罪。三某公司致興寧地稅局的異議書(shū)、致梅州市地稅局的情況反映及關(guān)于稅收的說(shuō)明表明三某公司在通知期限內(nèi)主動(dòng)繳納稅費(fèi)卻被拒絕。稅務(wù)部門(mén)向公安機(jī)關(guān)移送案件的程序違法，興寧地稅局未按照規(guī)定等待繳納期到期，便急于將案件移送偵查，且在此期間多次拒絕三某公司、王某鵬繳稅的申請(qǐng)，程序上存在明顯的違法之處。行政復(fù)議證實(shí)行政處理過(guò)程尚未完結(jié)，2013年10月25日，興寧市地稅局作出稅務(wù)處理決定書(shū)，同年12月16日，三某公司提供了價(jià)值1550余萬(wàn)元的納稅擔(dān)保并申請(qǐng)了行政復(fù)議，同年12月23日，梅州市地稅局受理了該復(fù)議申請(qǐng)，因此，三某公司提供稅收擔(dān)保的行為可作為補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的表現(xiàn)，梅州市地稅局接受復(fù)議即表明該事件的行政處理過(guò)程尚未完結(jié)，而本罪的前提是不接受行政處罰的，方才追究刑事責(zé)任。因此，三某公司未如期納稅的行為屬于刑法規(guī)定中的情節(jié)顯著輕微，對(duì)于該行為應(yīng)當(dāng)適用行政處罰，而不應(yīng)適用刑事處罰
五、稅務(wù)行政前置程序的適用限制
《刑法》第二百零一條第四款的后段是但書(shū)，是對(duì)前段適用條件的限制，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。也就是說(shuō)，存在這種情況的，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)未先予行政處理，行為人也補(bǔ)繳了稅款，繳納滯納金和罰款的，也構(gòu)成逃稅罪，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這里所說(shuō)的“五年內(nèi)”應(yīng)是指逃稅行為發(fā)生之日以前的五年內(nèi)，并且是刑罰或者行政處罰執(zhí)行完畢之日，而非刑罰宣告之日或者行政處罰決定之日?！笆苓^(guò)刑事處罰”是指因逃避繳納稅款而被追究刑事責(zé)任，如是因?yàn)槠渌蚴艿叫淌绿幜P的，則不屬于此款的規(guī)定。所謂“二次以上行政處罰”是指因逃稅已被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以二次行政處罰，第三次再逃稅則不受行政前置程序的限制。
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