一、金融服務(wù)適用范圍
二、視同銷售與非應(yīng)稅行為
三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
四、應(yīng)納稅額的計(jì)算
1.貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額有特別規(guī)定：
(1) 2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租合同，合同到期前可繼續(xù)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅（適用稅率17%）。其中，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的，實(shí)際稅負(fù)超過3%部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠，并在到期前可自行選擇按照全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除融資利息確定銷售額，或者按照全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除本金（不得開具增值稅專用發(fā)票）及融資利息后的差額確定銷售額。
經(jīng)省級(jí)商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日-2016年7月31日實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后實(shí)收資本仍未達(dá)到1.7億元的，不得按照上述規(guī)定執(zhí)行（指銷售額不得扣除融資利息）。
(2)營改增后，經(jīng)批準(zhǔn)且符合資本金條件（同上）的從事融資性售后回租服務(wù)的納稅人以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）扣除融資利息后的余額為銷售額（適用稅率6%）。
2.直接收費(fèi)金融服務(wù)，以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開戶費(fèi)、過戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類費(fèi)用為銷售額。
3.金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。
轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期繼續(xù)抵扣，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
參照《金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅申報(bào)管理辦法》（國稅發(fā)[2002]9號(hào)）關(guān)于其他金融商品轉(zhuǎn)讓營業(yè)額的確定原則，營改增后金融商品的買入價(jià)與賣出價(jià)均指購入與賣出原價(jià)，不包含任何費(fèi)用和稅金。另外，金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，但選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。
原《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，“金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)，下同）從事股票、債券買賣業(yè)務(wù)以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額。買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于債券買賣業(yè)務(wù)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第50號(hào)）進(jìn)一步明確：“金融企業(yè)從事債券買賣業(yè)務(wù)，以債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額，買入價(jià)應(yīng)以債券的購入價(jià)減去債券持有期間取得的收益后的余額確定。”營改增后，債券持有期間（含到期）利息收入按照貸款服務(wù)征稅，由此可見買入價(jià)將不再扣除債券持有期間的利息。由此推斷，股票的買入價(jià)也不應(yīng)扣除股票持有期間取得的股息，即企業(yè)從上市公司取得的股息紅利不征增值稅。
4.中國證券登記結(jié)算公司的銷售額，不包括按規(guī)定提取的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金、代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息、結(jié)算過程中代收代付的資金交收違約罰息。
應(yīng)納稅額=銷售額×6%-進(jìn)項(xiàng)稅額
需注意，購入貸款服務(wù)以及接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
另外，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司發(fā)生汽車保險(xiǎn)賠付時(shí)，從汽車修理廠取得的增值稅專用發(fā)票，因保險(xiǎn)公司不是汽車修理的購買方，故不得作為扣稅憑證抵扣銷項(xiàng)稅額。
應(yīng)納稅額=銷售額×3%
下列情形按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用3%的征收率計(jì)算增值稅：
（1）小規(guī)模納稅人取得的金融服務(wù)收入；
（2）中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行總行及其各分支機(jī)構(gòu)提供涉農(nóng)貸款取得的利息收入；
（3）農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機(jī)構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機(jī)構(gòu)在縣（縣級(jí)市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入。
五、稅收優(yōu)惠
36號(hào)文及相關(guān)配套文件列舉了金融服務(wù)的增值稅優(yōu)惠，實(shí)務(wù)中重點(diǎn)關(guān)注以下免稅收入：
包括下列幾項(xiàng)：
1.金融機(jī)構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來業(yè)務(wù)，包括商業(yè)銀行購買央行票據(jù)、與央行開展貨幣掉期和貨幣互存等業(yè)務(wù)；
2.銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)，包括境內(nèi)銀行與其境外的總機(jī)構(gòu)、母公司之間，以及境內(nèi)銀行與其境外的分支機(jī)構(gòu)、全資子公司之間的資金往來業(yè)務(wù)；
3.金融機(jī)構(gòu)間的資金往來業(yè)務(wù)；
即是指經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)，進(jìn)入全國銀行間同業(yè)拆借市場(chǎng)的金融機(jī)構(gòu)之間通過全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的短期(一年以下含一年)無擔(dān)保資金融通行為。需注意，營改增之前，金融機(jī)構(gòu)往來利息收入不征營業(yè)稅，該稅收優(yōu)惠沒有附加條件。營改增后，此項(xiàng)免稅優(yōu)惠需同時(shí)符合兩個(gè)條件：
（1）同業(yè)拆借必須在線上進(jìn)行；
（2）期限一年以下。
4.金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)；
需注意，二級(jí)市場(chǎng)福費(fèi)廷業(yè)務(wù)取得的收入不同于金融機(jī)構(gòu)間的票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，不可以享受免稅優(yōu)惠，需按貸款服務(wù)繳納增值稅。
二級(jí)市場(chǎng)福費(fèi)廷業(yè)務(wù)是指銀行向其他銀行或福費(fèi)廷公司無追索權(quán)地買入未到期債權(quán)，持有到期后向債務(wù)人索償，或是在二級(jí)市場(chǎng)中，銀行作為賣出銀行，將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他銀行或福費(fèi)廷公司，同時(shí)其他銀行或福費(fèi)廷公司向銀行無追索權(quán)貼現(xiàn)債權(quán)并付款，成為未到期債權(quán)持有人。
5.買入返售金融商品（質(zhì)押式、買斷式）；
6.持有金融債券；
7.金融機(jī)構(gòu)開展同業(yè)存款、同業(yè)借款、同業(yè)代付、同業(yè)存單業(yè)務(wù)取得的利息收入。
36號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息收入免征增值稅。
對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，如果企業(yè)集團(tuán)將自有資金或向非金融機(jī)構(gòu)借款再轉(zhuǎn)貸給子公司，則不符合統(tǒng)借統(tǒng)還免稅條件，需繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，子公司除需取得企業(yè)集團(tuán)開具的增值稅普通發(fā)票外，還需憑下列原始憑證入賬：
1.母公司與金融部門《借款合同》復(fù)印件；
2.母子公司簽訂的《統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同》；
3.子公司計(jì)提利息的說明。
1.保險(xiǎn)公司開辦的一年期以上的人身保險(xiǎn)產(chǎn)品取得的保費(fèi)收入免征增值稅。保險(xiǎn)公司提供再保險(xiǎn)服務(wù)的（境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供的再保險(xiǎn)服務(wù)除外），實(shí)行與原保險(xiǎn)服務(wù)一致的增值稅政策。再保險(xiǎn)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)原保險(xiǎn)合同的，所有原保險(xiǎn)合同均適用免征增值稅政策時(shí)，該再保險(xiǎn)合同適用免征增值稅政策。否則，該再保險(xiǎn)合同需按規(guī)定繳納增值稅。
2.境內(nèi)保險(xiǎn)公司向境外保險(xiǎn)公司提供的完全在境外消費(fèi)的再保險(xiǎn)服務(wù)，免征增值稅。
六、稅收征管
原以地市一級(jí)機(jī)構(gòu)匯總繳納營業(yè)稅的金融機(jī)構(gòu)，營改增后繼續(xù)以地市一級(jí)機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅。
同一省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)范圍內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)，經(jīng)省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市) 國家稅務(wù)局和財(cái)政廳(局)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。
采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)，省、自治區(qū)所轄地市以下分支機(jī)構(gòu)可以使用地市級(jí)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)取的增值稅專用發(fā)票；直轄市、計(jì)劃單列市所轄區(qū)縣及以下分支機(jī)構(gòu)可以使用直轄市、計(jì)劃單列市機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)取的增值稅發(fā)票。
小規(guī)模納稅人、銀行、財(cái)務(wù)公司、信托投資公司、信用社，以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人可以以季度為納稅期限。
金融服務(wù)提供方（一般納稅人）應(yīng)當(dāng)開具增值稅發(fā)票。下列情形，金融服務(wù)提供方不得開具增值稅專用發(fā)票：
1.金融商品轉(zhuǎn)讓；
2.提供免稅金融服務(wù)；
3.向自然人提供金融服務(wù)。
值得一提的是，隨著互聯(lián)網(wǎng)金融（如第三方支付）的發(fā)展，增值稅專用發(fā)票的抬頭與付款方不是同一個(gè)主體已成常態(tài)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）關(guān)于“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定有待調(diào)整。
根據(jù)年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額如為負(fù)數(shù)，跨年不得結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》“6%稅率的金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”“期初余額”年初首期數(shù)需填列“0”，其他申報(bào)表填列事項(xiàng)同一般應(yīng)稅行為。
七、引申
契約型金融商品是指依托當(dāng)事人之間的契約而形成的金融商品，非獨(dú)立法律主體，例如契約型私募股權(quán)投資基金、信托計(jì)劃、資管計(jì)劃、ABS（資產(chǎn)證券化融資）等等，該類金融商品向投資者募集資金后對(duì)外投資，對(duì)于取得的投資收益在支付管理人、資金托管機(jī)構(gòu)、服務(wù)機(jī)構(gòu)等費(fèi)用后，分配給投資者，一定期間后，根據(jù)具體投資情況向投資者返還投資本金。一般情況下業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)如下：
該類金融產(chǎn)品獨(dú)立于金融企業(yè)自身的資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算，但金融產(chǎn)品本身不是一個(gè)獨(dú)立的納稅主體。要求管理人對(duì)于契約型金融商品取得的投資收益履行稅收扣繳義務(wù)的文件較為少見（如《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》，財(cái)稅[2006]5號(hào)），但在實(shí)務(wù)操作中有一定難度，且在某種程度上有違個(gè)別稅種的稅收原理。當(dāng)事人在訂立契約時(shí)一般也會(huì)涉及稅收條款，但約定較為模糊，例如一些《基金合同》中會(huì)約定：“本基金運(yùn)作過程中涉及的各納稅主體，其納稅義務(wù)按國家法律、法規(guī)執(zhí)行。”
此次金融行業(yè)納入營改增試點(diǎn)，契約型金融商品的增值稅納稅問題日益引起關(guān)注，對(duì)于該類金融商品取得的投資收益是否要繳納增值稅？如何征收管理？對(duì)此，筆者觀點(diǎn)如下：
1.根據(jù)金融商品取得的投資收益性質(zhì)來判斷是否需要繳納增值稅。具有債權(quán)投資性質(zhì)的金融商品（如可以取得固定或保底利潤）按“貸款服務(wù)”繳納增值稅，具有股權(quán)性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)投資，不征增值稅；對(duì)于混合型金融商品，如混合型證券投資基金，既投資債券也投資股票、期貨等，其中一部分投資可以獲取保底利潤、一部分投資具有風(fēng)險(xiǎn)性，則需具體核算并區(qū)分投資收益的類別，對(duì)于固定利潤部分需按“貸款服務(wù)”繳納增值稅。
2.由于契約型金融商品本身不存在納稅義務(wù)及代扣代繳義務(wù)，納稅人只能是金融商品的投資者。在合格投資者中，對(duì)于機(jī)構(gòu)投資者的稅收征管相對(duì)簡(jiǎn)單，但對(duì)于個(gè)人投資者應(yīng)納的增值稅及個(gè)人所得稅，需盡快出臺(tái)稅法文件，由資金托管機(jī)構(gòu)在向個(gè)人投資者分配投資收益時(shí)代扣代繳。
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