虛開稅款數(shù)額、國家稅款被騙取數(shù)額、國家稅款損失數(shù)額如何系統(tǒng)地影響虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑？ | 稅案觀察
原創(chuàng) 2015-10-23 Hwuason
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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)爭議部 / 作者
編者按：根據(jù)我國刑法及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，“虛開稅款數(shù)額”與“國家稅款被騙取數(shù)額”是確定被告人虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑檔位的法定量刑情節(jié)，該兩項數(shù)額的準(zhǔn)確計算對被告人的量刑會產(chǎn)生決定性的影響。刑法修正案八施行后，“國家稅款損失數(shù)額”已經(jīng)從法定量刑情節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)樽枚啃糖楣?jié)，但也會對本罪的量刑產(chǎn)生一定的影響。同時，該三項數(shù)額對本罪量刑檔位的影響具有一定地系統(tǒng)性和互補性，并非相互割裂的關(guān)系。筆者結(jié)合2015年8月宣判的上海胡某虛開增值稅專用發(fā)票罪案就本罪的量刑問題作以下分析。
一、案情簡介
（一）胡某虛開增值稅專用發(fā)票的事實
2010年12月至2012年1月，胡某在沒有實際貨物交易和真實資金往來的情況下，采取按增值稅專用發(fā)票票面金額6%支付開票費的方式從張某（另案處理）處購買增值稅專用發(fā)票共計33份，價稅合計為3,432,366.54元，稅額合計為498,719.92元，已向稅務(wù)機關(guān)申報并實際抵扣增值稅稅款449,090.63元。
（二）法院判決
2012年4月，胡某自動向湖南省湘潭市公安局投案，如實供述了自己的主要犯罪事實，并在公安機關(guān)偵查階段向公安機關(guān)退繳違法所得400,000元。
2015年5月，湖南省湘潭縣人民法院（簡稱“一審法院”）就本案開庭審理，在訴訟階段，胡某向一審法院再次退繳違法所得49,090.63元。
一審法院經(jīng)審理后認(rèn)定：
（1）胡某讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，取得虛假的增值稅專用發(fā)票共計33份，虛開稅款數(shù)額共計498,719.92元，致使國家稅款被騙取數(shù)額共計449,090.63元，情節(jié)特別嚴(yán)重，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；
（2）胡某有自首情節(jié)，依法可予以減輕處罰；
（3）胡某在本案宣判前已將國家稅款被騙取的449,090.63元全數(shù)退繳，酌情可予以從輕處罰；
（4）胡某悔罪表現(xiàn)良好，對其宣告緩刑對所居住社區(qū)沒有重大不良影響，確實不致再危害社會，可以對胡某宣告緩刑。
2015年8月18日，一審法院對胡某作出判決：
（1）胡某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣10萬元；
（2）追繳胡某違法所得449,090.63元（已向公安機關(guān)繳納40萬元，向本院繳納49,090.63元），予以沒收，上繳國庫。
胡某未提請上訴，一審法院判決生效。
二、華稅點評
（一）虛開稅款數(shù)額、國家稅款被騙取數(shù)額、國家稅款損失數(shù)額的認(rèn)定
《中華人民共和國刑法》第205條和《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）對虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑作出了明確規(guī)定。
刑法第205條規(guī)定如下：
“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！?div style="height:15px;">
法發(fā)[1996]30號文規(guī)定如下：
“虛開稅款數(shù)額１萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙?。担埃埃霸陨系模瑧?yīng)當(dāng)依法定罪處罰。
虛開稅款數(shù)額１０萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”：
（１）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙?。等f元以上的；
（２）具有其他嚴(yán)重情節(jié)的。
虛開稅款數(shù)額５０萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”：
（１）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取３０萬元以上的；
（２）虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；
（３）具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。
利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅１００萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失５０萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。
虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對虛開的稅款數(shù)額和實際騙取的國家稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。”
在刑法第205條和法發(fā)[1996]30號文的文本表述中，存在三類數(shù)額，分別是“虛開稅款數(shù)額”、“國家稅款被騙取數(shù)額”以及“國家稅款損失數(shù)額”。刑法修正案八并沒有對刑法第205條中的數(shù)額概念進(jìn)行修改，修正后仍沿用了“虛開稅款數(shù)額”及“國家稅款被騙取數(shù)額”的概念。
所謂虛開稅款數(shù)額，是指行為人虛開的增值稅專用發(fā)票上所載明的稅額，即應(yīng)稅貨物的計稅金額和其適用增值稅稅率的乘積。所謂國家稅款被騙取數(shù)額，是指受票人利用虛開的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項稅額實際抵扣真實銷項稅額，從而減少應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅款的金額。
在刑法修正案八施行前，根據(jù)法發(fā)[1996]30號文的規(guī)定，所謂國家稅款損失數(shù)額是指在偵查終結(jié)前國家被騙取的稅款中仍無法追回的部分。由于刑法修正案八廢止了刑法第205條的死刑，因此，法發(fā)[1996]30號文規(guī)定的關(guān)于“國家稅款損失數(shù)額”的量刑情節(jié)已經(jīng)沒有對應(yīng)的量刑檔位。國家稅款損失數(shù)額已經(jīng)不再是一個法定量刑情節(jié)，從近年來的司法實踐看，國家稅款損失數(shù)額已經(jīng)演變成為一種酌定量刑情節(jié)，是指在法院宣判前，國家稅款被騙取數(shù)額扣除被告人退繳的數(shù)額后仍然無法追回的數(shù)額。
（二）三類數(shù)額對虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑具有系統(tǒng)性地影響
根據(jù)刑法第205條和法發(fā)[1996]30號文的規(guī)定，在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中，三類數(shù)額的具體金額決定了對被告人的量刑檔位，其對應(yīng)關(guān)系如下表格所示：
序號
量刑檔位
量刑情節(jié)
1
三年以下有期徒刑或拘役，
并處2-20萬元罰金
①虛開稅款數(shù)額在1-10萬元之間
②國家稅款被騙取數(shù)額在0.5-5萬元之間
2
三年以上十年以下有期徒刑，
并處5-50萬元罰金
①虛開稅款數(shù)額在10-50萬元之間
②國家稅款被騙取數(shù)額在5-30萬元之間
3
十年以上有期徒刑或無期徒刑，
并處5-50萬元罰金或沒收財產(chǎn)
①虛開稅款數(shù)額在50萬元以上
②國家稅款被騙取數(shù)額在30萬元以上
4
死刑并處沒收財產(chǎn)
（已被廢止）
①國家稅款被騙取數(shù)額在100萬元以上
（已無對應(yīng)量刑檔位）
②國家稅款損失數(shù)額在50萬元以上
（已無對應(yīng)量刑檔位）
1、虛開稅款數(shù)額和國家稅款被騙取數(shù)額是法定量刑情節(jié)
虛開稅款數(shù)額強調(diào)行為人“虛開”的行為表現(xiàn)，國家稅款被騙取數(shù)額強調(diào)行為人“虛開”的違法后果。該兩項數(shù)額對虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑具有以下三個系統(tǒng)性的影響：
（1）任何虛開增值稅專用發(fā)票罪案中，該兩項數(shù)額的具體認(rèn)定都必不可少
在刑事司法程序中，司法機關(guān)必須對被告人虛開增值稅專用發(fā)票的虛開稅款數(shù)額和國家稅款被騙取數(shù)額均明確地加以認(rèn)定，不得缺損其中任何一項數(shù)額的認(rèn)定，否則將會導(dǎo)致對被告人片面的量刑結(jié)果。
（2）該兩項數(shù)額是原因，量刑檔位是結(jié)果，每一量刑檔位均具有“一對二”的關(guān)系
據(jù)以上表格可知，虛開增值稅專用發(fā)票罪共有三個量刑檔位，每一個量刑檔位均對應(yīng)著虛開稅款數(shù)額和國家稅款被騙取數(shù)額的兩項因素。被告人只要觸發(fā)某一量刑檔位中的虛開稅款數(shù)額或國家稅款被騙取數(shù)額中的某一項因素，即應(yīng)當(dāng)適用該量刑檔位。
（3）該兩項數(shù)額觸發(fā)量刑檔位不一致的，重刑檔位優(yōu)先適用于輕刑檔位
在每一個虛開增值稅專用發(fā)票罪的具體案件中，被告人有且僅有虛開稅款數(shù)額及國家稅款被騙取數(shù)額各一項，當(dāng)該兩項數(shù)額中的一項數(shù)額觸發(fā)某一輕刑檔位，另一項數(shù)額觸發(fā)較之而言某一重刑檔位，那么重刑檔位應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用于輕刑檔位。
2、國家稅款損失數(shù)額是酌定量刑情節(jié)
由于刑法修正案八已經(jīng)將刑法第205條進(jìn)行了較大幅度的修正，廢止了死刑的適用，簡化虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑檔位至三個。這導(dǎo)致法發(fā)[1996]30號文規(guī)定的“國家稅款損失數(shù)額”已經(jīng)不再是法定的量刑情節(jié)，沒有對應(yīng)的量刑檔位，實際上無法再產(chǎn)生任何效力。同時，這也意味著，司法機關(guān)在偵查、審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件時，也無需再審理查明國家稅款損失的數(shù)額。
但是，我國刑法打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的目的不僅僅在于維護(hù)國家的稅收征管秩序，也在于保護(hù)國家稅收收入，減少國家稅款損失。因此，從鼓勵被告人退繳國家被騙取稅款的原則出發(fā)，盡管國家稅款損失數(shù)額不再是法定的量刑情節(jié)，但可以作為法官審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件的酌定量刑情節(jié)。從這個意義上看，國家稅款損失數(shù)額應(yīng)當(dāng)是被告人一方、乃至法院應(yīng)當(dāng)予以重視和關(guān)注的事實情節(jié)?？傊?，國家稅款損失數(shù)額的認(rèn)定無法產(chǎn)生變更量刑檔位的影響，但卻具有“從輕”或“從重”的影響。
（三）本案中三類數(shù)額的具體認(rèn)定及對被告人量刑所產(chǎn)生的影響
1、本案三類數(shù)額的認(rèn)定正確
在本案中，胡某采取讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的方式，虛假抵扣增值稅銷項稅額，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額為498,719.92元，已經(jīng)用于實際抵扣的數(shù)額為449,090.63元，因此國家稅款被騙取數(shù)額為449,090.63元。由于胡某在本案宣判前將被騙取的國家稅款全數(shù)退還司法機關(guān)，因此，本案的國家稅款損失數(shù)額近乎于無。
2、本案三類數(shù)額對胡某量刑影響的具體表現(xiàn)
首先，胡某虛開稅款數(shù)額為498,719.92元，查上表可知觸發(fā)“三年以上十年以下有期徒刑，并處5-50萬元罰金”的第二檔量刑檔位。
其次，胡某致使國家稅款被騙取數(shù)額為449,090.63元，查上表可知觸發(fā)“十年以上有期徒刑或無期徒刑，并處5-50萬元罰金或沒收財產(chǎn)”的第三檔量刑檔位。
因此，基于胡某虛開增值稅專用發(fā)票的行為，本案應(yīng)當(dāng)適用“十年以上有期徒刑或無期徒刑，并處5-50萬元罰金或沒收財產(chǎn)”的第三檔量刑檔位。
同時，一審法院認(rèn)定胡某具有自首情節(jié)，決定予以減輕處罰，將量刑檔位從第三檔降至第二檔。因此，本案最終適用“三年以上十年以下有期徒刑，并處5-50萬元罰金”的第二檔量刑檔位。
又，一審法院認(rèn)定胡某已將國家被騙取的全部稅款全數(shù)上繳，對國家稅款損失沒有造成影響，酌定從輕處罰，并適用緩刑，最終，胡某被處以“有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣10萬元，沒收違法所得”的刑事處罰。一審法院的上述判決全面反映了虛開稅款數(shù)額、國家稅款被騙取數(shù)額以及國家稅款損失數(shù)額對胡某在量刑上的影響。
小結(jié)
本案的司法機關(guān)對被告人虛開稅款數(shù)額、國家稅款被騙取數(shù)額、國家稅款損失數(shù)額的具體認(rèn)定正確，一審判決也準(zhǔn)確地把握了這三類數(shù)額對被告人的量刑的影響。尤其是一審法院對國家稅款損失數(shù)額的認(rèn)定將“偵查終結(jié)前”的期限延后至“宣判前”，不僅有利于追繳國家稅款，而且對被告人的輕刑結(jié)果也產(chǎn)生了正面作用。由于本案案情相對簡單，而實務(wù)中虛開增值稅專用發(fā)票犯罪呈現(xiàn)多樣性、復(fù)雜性的特點，司法機關(guān)往往無法準(zhǔn)確計算該三類數(shù)額，極容易產(chǎn)生事實不清及法律適用錯誤的問題，可能會對被告人的合法權(quán)益造成極大損害。筆者將會在以后的文章中就幾類復(fù)雜的虛開案件中相關(guān)數(shù)額的認(rèn)定問題進(jìn)行論述和分析
