來源：刑事審判參考(總第19期)
[案情]
被告人：何濤，男，1971年生，無業(yè)。
廣東省揭陽市人民檢察院以被告人何濤犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，向揭陽市中級人民法院提起公訴。
揭陽市中級人民法院經(jīng)公開審理查明：
1998年11月至2000年6月，被告人何濤通過廣東省普寧市國家稅務局大坪分局原局長余奕開、副局長余小軍（均另案處理）的介紹，取得具有一般納稅人資格的國營馬鞍山供銷公司 （以下簡稱馬鞍山公司）、普寧市星輝貿(mào)易有限公司（以下簡稱星輝公司）、普寧市大利貿(mào)易有限公司（以下簡稱大利公司）的工商營業(yè)執(zhí)照等相關法律手續(xù)。為牟取非法利益，伙同許鎮(zhèn)平（另案處理）以馬鞍山公司、星輝公司、大利公司的名義，為蘭州正林農(nóng)墾食品有限公司等17個單位虛開增值稅專用發(fā)票共227份，稅額1048．984268萬元。受票單位用上述發(fā)票抵扣稅款936．226467萬元。何濤收取開票“手續(xù)費”53．485309萬元。至本案偵查終結前，受票單位抵扣稅款已被追回370．466481萬元，尚有565．759986萬元未被追回。
被告人何濤在為他人虛開增值稅專用發(fā)票的同時，為抵扣稅款，掩蓋開出銷項發(fā)票的事實，還于1999年11月至2000年7月，先后虛開進項增值稅專用發(fā)票303份，稅額4045.688603萬元。
[審判]
揭陽市中級人民法院認為：被告人何濤伙同他人，在沒有貨物購銷的情況下，為他人、為自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人何濤在共同犯罪過程中，起主要作用，是主犯。何濤以馬鞍山公司、星輝公司、大利公司的名義，虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失，且沒有法定從輕情節(jié)，應依法懲處。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第二、四款、第二十六條第一、四款、第五十七條第一款的規(guī)定，于2001年2月27日判決如下：
被告人何濤犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處死刑，剝奪政治權利終身，并處沒收全部財產(chǎn)。
宣判后，何濤不服，提出上訴。
何濤及其辯護人均提出：原判認定其主犯與事實不符；其虛開增值稅專用發(fā)票的行為是在當?shù)囟悇諜C關的支持和默許下進行的；虛開增值稅專用發(fā)票向稅務部門上繳的稅款應從給國家造成的損失中扣除；檢舉他人犯罪，要求從輕處罰。
廣東省高級人民法院經(jīng)審理認為：原判認定上訴人何濤的犯罪事實清楚，證據(jù)確實、充分。在共同犯罪過程中，上訴人何濤自己或者指使他人虛開增值稅專用發(fā)票，負責收取手續(xù)費、掌握資金的使用，在共同犯罪中起主要作用，系主犯。其虛開增值稅專用發(fā)票被受票單位向稅務機關抵扣稅款且未能追回的數(shù)額特別巨大，至案件偵查終結前，仍有565萬余元無法追回，其辯解沒有給國家造成重大損失的理由不能成立；其上繳的部分稅款是為達到犯罪目的所采取的手段；其檢舉、揭發(fā)他人犯罪線索，經(jīng)查證不屬實，不構成立功。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第一款和《中華人民共和國刑法》第二百零五條第二、四款、第二十六條第一、四款、第五十七條第一款的規(guī)定，于2001年3月15日裁定駁回上訴，維持原判，并依法將本案報清最高人民法院核準。
最高人民法院經(jīng)復核認為：被告人何濤伙同他人在沒有貨物購銷的情況下，為他人和自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重。何濤向國家繳納的稅款67．462366萬元應當從給國家利益造成的損失中扣除，何濤給國家利益造成的損失應為4982976．2萬元，仍屬特別重大。一審判決、二審裁定認定的事實清楚，證據(jù)確實、充分，定罪準確，量刑適當。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百九十九條和《最高人民法院關于執(zhí)行<中華人民共和國刑事訴訟法>若于問題的解釋》第二百八十五條第（一）項的規(guī)定，于2001年4月16日裁定如下：
核準廣東省高級人民法院維持一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處被告人何濤死刑，剝奪政治權利終身，并處沒收全部財產(chǎn)的刑事裁定。
[評析]
對于較為簡單的虛開增值稅專用發(fā)票案件，如只給他人虛開銷項發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅，或讓他人為自己虛開進項發(fā)票，自己用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款或騙取出，退稅，一般只計算銷項或進項的稅款，作為給國家造成的經(jīng)濟損失。而本案被告人何濤在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票。對這種既有銷項又有進項虛開的情況，如何計算給國家造成的損失，存在認識上的分歧：
一種意見認為，刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關規(guī)定，既包括為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，又包括讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。何濤為他人虛開，又讓他人為自己虛開符合法條的要求，進項、銷項造成的損失都應計算在內(nèi)。因此，給國家造成的損失應把進項和銷項兩項加起來計算。
第二種意見認為，被告人何濤向他人虛開大量銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，因兩項都是虛開，何濤又沒有做任何生意，沒有向國家交稅的任務，所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失，也就是何濤所開銷項所造成的損失，只計算銷項。
第三種意見認為，被告人何濤為掩蓋其向他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票的事實，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，走把兩項虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額相加計算損失，還是僅以虛開銷項增值稅專用發(fā)票被抵扣稅款所造成的損失，關鍵在于行為人是否從事了生產(chǎn)經(jīng)營活動。在有經(jīng)營活動的前提下，讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，計算損失應為兩項抵扣稅額之和；否則，僅以虛開銷項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額一項計算給國家利益造成的實際損失。
在虛開增值稅專用發(fā)票過程中，已向國家實際繳納的稅款是否應從給國家利益造成的損失中扣除？
被告人在騙領增值稅專用發(fā)票過程中，按照當?shù)囟悇諜C關的要求，按所領取票面額的一定比例，預繳部分增值稅，并且當?shù)囟悇諜C關已將增值稅上繳國庫。對于此部分數(shù)額是否應從給國家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，也存在認識分歧：
第一種意見認為，被告人雖然確實向當?shù)囟悇諜C關繳納了一定數(shù)量稅款，但這種行為屬犯罪手段，是為了向稅務機關領購增值稅專用發(fā)票，而受票單位利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，已給其所在地稅務機關征收的稅款造成了實際損失，不應從中扣除被告人所繳納的稅款。
第二種意見認為，被告人領購增值稅專用發(fā)票時繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些增值稅已經(jīng)上繳國庫，因此不能認定為給國家利益造成的實際損失。
對上述問題的爭論，我們分析如下：
?。ㄒ唬┨撻_增值稅專用發(fā)票罪的認定
依法懲治虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，是整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序工作的重點內(nèi)容之一。1994年，我國政府從建立社會主義市場經(jīng)濟的總體要求出發(fā)，全面實行了以增值稅為主體，與消費稅、營業(yè)稅并存的流轉稅制度。增值稅是以在商品生產(chǎn)流通或提供勞務過程中的增值額為征稅對象的流轉稅種。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，它既是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的商業(yè)憑證，又是記載該專用發(fā)票開具方應納稅額和受票方抵扣進項稅款的合法證明，具有雙重功能作用。它如同一根“鏈條”，使生產(chǎn)至流通，批發(fā)至零售的各個環(huán)節(jié)緊密相連，有利于稅收征管、稽查監(jiān)督，充分發(fā)揮稅收制度在市場經(jīng)濟中的調(diào)節(jié)作用。但是，一些不法分子為牟取非法利益，大肆進行虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動，以騙取出口退稅、抵扣稅款，嚴重破壞國家稅收征管秩序的正常運行，致使國家稅款大量流失。
根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，沒有貨物購銷或者沒有提供應稅勞務，為自己、為他人、讓他人為自己、介紹他人開具增值悅專用發(fā)票，或者雖有貨物購銷、提供或者接受了應稅勞務，但為自己、為他人、讓他人為自己、接受他人開具數(shù)量、金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！疤撻_增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出，退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)?！眳⒄?996年10月《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問題的解釋》有關規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取 5000元以上的，應當認定構成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出，退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。虛開稅款數(shù)額50萬元以上，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上，或者虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴重情節(jié)的等，屬于“有其他特別嚴重情節(jié)”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出，退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”；利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴重”的基本內(nèi)容。在最高人民法院沒有作出新的司法解釋之前，上述司法解釋對司法實踐具有以下三方面的指導作用：第一，審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，應特別注意掌握虛開稅款數(shù)額標準和因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取的數(shù)額標準，以及有無其他嚴重或者特別嚴重情節(jié)；第二，因以上數(shù)額標準及其他犯罪情節(jié)的區(qū)別，適用不同檔次的量刑幅度；第三，對于判處死刑的案件，還應當查明騙取并給國家造成的稅款損失數(shù)額是否特別巨大，情節(jié)是否特別嚴重。
（二）騙取國家稅款數(shù)額和給國家造成損失數(shù)額的認定
依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及進，貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，銷貨方銷售貨物或者提供應稅勞務，一般情況下，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。購貨方購進貨物或接受應稅勞務，所支付或者負擔的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。按照稅款抵扣制，相對于同一納稅人應繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除上一環(huán)節(jié)購進部分已經(jīng)負擔的稅額之差。這里所說的購進部分負擔的稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方納稅人應繳納的增值稅。每一環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅是通過商品或勞務的銷售或提供轉嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人，反映出增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、稅不重征”和“稅收轉嫁”的特征。社會上一些不法分子為牟取非法利益，利用增值稅這一特征，虛開增值稅專用發(fā)票，肆意騙取國家稅款。
本案被告人何濤通過他人取得一般納稅人資格，在沒有貨物購銷的情況下使用騙領的增值稅專用發(fā)票，為蘭州正林食品有限公司等17家公司虛開銷項發(fā)票200余份，稅款1048萬余元，受票單位利用這些發(fā)票抵扣稅款936萬余元，致使國家巨額稅款流失，直至本案偵查終結前，尚有565萬余元不能追回，給國家利益造成特別重大損失。何濤為抵扣稅款掩蓋虛開銷項增值稅專用發(fā)票的事實，還于同期讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票 300余份，稅款4045萬余元。對于行為人既為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，如何計算給國家利益造成的經(jīng)濟損失，存在認識上的分歧。
我們認為，既然進項稅額是購貨方在購進貨物或接受應稅勞務后，所支付或負擔的增值稅額，其抵扣稅款時，稅務機關依法應當將其支付或者負擔的銷項稅額從中扣除。如果行為人有購銷事實，但讓他人為其開具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過實際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時即可從中非法牟利；如果行為人沒有從事購銷活動，本身不需要向稅務機關繳納增值稅，其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并以進項增值稅專用發(fā)票向稅務機關抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國家稅款在這一環(huán)節(jié)不會造成損失。何濤虛開進項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為即屬于此種情況。一、二審法院及最高法院對此均做了正確認定，但因其虛開進項增值稅專用發(fā)票，危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應當認定為其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的“其他嚴重情節(jié)”。
與此相關的一個問題，本案被告人虛開進項增值稅專用發(fā)票 4000余萬元，而虛開銷項發(fā)票1000余萬元。由于受票單位涉及各地很多單位，公訴機關僅就已查實的銷項稅額起訴，人民法院只能使用證據(jù)認定案件事實，包括被告人實施犯罪行為所造成的被抵扣稅款不能追回的數(shù)額等危害后果。但如前所述，在何濤虛開大量銷項增值稅專用發(fā)票，有可能被全部用于抵扣稅款，但在不能查實的情況下，司法機關依法不能認定；同樣，也不可以將其以虛開進項增值稅專用發(fā)票抵扣稅款數(shù)額認定為給國家利益造成的損失。
?。ㄈ┮严驀依U納的稅款應從給國家利益造成的損失中扣除
本案中，被告人何濤將其從稅務機關騙領的增值稅專用發(fā)票全部用于虛開。但稅務機關的稽查報告證實，何濤以馬鞍山等三公司名義領購增值稅專用發(fā)票時，按規(guī)定須按比例向當?shù)囟悇諜C關繳納稅款67萬余元，并已上繳國庫。被告人既已實施虛開增值稅專用發(fā)票，受票單位又向其當?shù)囟悇諜C關抵扣稅款，造成國家巨額稅款流失，那么能否將被告人向其當?shù)囟悇諜C關所繳納的稅款從案件認定的國家稅款損失中扣除？
我們認為，本案被告人為騙領增值稅專用發(fā)票所繳納的增值稅，當?shù)囟悇諜C關確已收繳并上繳國庫。由于何濤為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票時并無實際貨物銷售，就何濤本人來說，其也就不需要向稅務機關納稅；其所以向稅務機關繳納了67萬余元稅款，只是為了騙領增值稅專用發(fā)票必須付出的預付稅款。作為整體的國家稅收，一個地方稅收因何濤的犯罪行為而遭受到損失，一個地方的稅收又因何濤的同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一出一進都應計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況。人民法院從公平、公正的原則出發(fā)，應將被告人已向國家繳納但本不存在的納稅理由的稅款從造成的經(jīng)濟損失中扣除。
最高人民法院裁定認定何濤虛開增值稅專用發(fā)票給國家利益造成的實際損失為498萬余元，扣除了其已向國家繳納的稅款67萬余元，但何濤的犯罪行為仍給國家利益造成特別重大損失。根據(jù)何濤的犯罪行為、情節(jié)以及危害后果，最高人民法院依法核準廣東省高級人民法院維持一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處何濤死刑，剝奪政治權利終身的刑事判決是正確的。
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