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行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，虛開(kāi)稅款數(shù)額的大小及情節(jié)的輕重，是決定對(duì)被告人是否定罪處罰及量刑輕重的根本因素。因此，人民法院在審理此類案件時(shí)，應(yīng)特別注意被告人虛開(kāi)稅款的數(shù)額、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的數(shù)額以及案發(fā)以后至偵查終結(jié)前追回的被騙稅款數(shù)額。人民法院只有準(zhǔn)確認(rèn)定上述數(shù)額，才能做到對(duì)被告人正確量刑。
一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的認(rèn)定
虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額（即虛開(kāi)的稅款數(shù)額）的大小是決定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪及其量刑幅度的主要依據(jù)。對(duì)那些較為簡(jiǎn)單的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，如只有虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票或只有虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件，犯罪數(shù)額就是行為人虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額或虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這一點(diǎn)在司法理論界和司法實(shí)踐中已形成共識(shí)。而對(duì)于一些較為復(fù)雜的案件，如行為人在沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其犯罪事實(shí)，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛假抵扣，其犯罪數(shù)額是以虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額和虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額中較大的一項(xiàng)計(jì)算，還是把兩項(xiàng)合并計(jì)算，司法理論界和司法實(shí)踐中對(duì)此存在不同的認(rèn)識(shí)和做法。
筆者認(rèn)為，行為人在沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛假抵扣，其犯罪數(shù)額應(yīng)以虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額和虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算。首先，刑法規(guī)定“為他人虛開(kāi)”、“為自己虛開(kāi)”以及“讓他人為自己虛開(kāi)”是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為中的三種。虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，不管是同一行為人實(shí)施還是由不同的人分別實(shí)施，都同樣危害了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度和稅收征管秩序。虛開(kāi)的稅額作為衡量行為人社會(huì)危害性大小的主要因素，只有把虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算，才能準(zhǔn)確體現(xiàn)行為人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票行為的整體社會(huì)危害性，為對(duì)被告人正確定罪量刑提供依據(jù)。其次，虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算符合增值稅的一般原理，而按其中較大的一項(xiàng)計(jì)算與增值稅的實(shí)際情況不符。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種，具有稅收轉(zhuǎn)嫁的特征。在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一般情況下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者銷售貨物收取貨款時(shí)，還要向購(gòu)買方加收貨款17％的銷項(xiàng)稅額，并向購(gòu)買方開(kāi)具與實(shí)際發(fā)生的貨物數(shù)量和價(jià)稅金額相符的增值稅專用發(fā)票。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者向國(guó)家交納稅款時(shí)，憑借其上一環(huán)節(jié)購(gòu)買原材料時(shí)他人為其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣已交納的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上只交納本環(huán)節(jié)貨物增值部分17％的稅款。隨著貨物的流通，國(guó)家在每一個(gè)購(gòu)銷環(huán)節(jié)，都要依據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在本環(huán)節(jié)開(kāi)出的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和在上一環(huán)節(jié)接受的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，征收貨物增值部分17％的稅款。這樣，國(guó)家對(duì)該貨物征收的增值稅總額就是貨物最終價(jià)款的17％。可見(jiàn)，增值稅專用發(fā)票不但是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要商業(yè)會(huì)計(jì)憑證，而且還是記載發(fā)票開(kāi)具方應(yīng)納稅款和受票方抵扣稅款以及申請(qǐng)出口退稅的合法證明。而在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為中，根本沒(méi)有商品交易，行為人虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票不能代表一種實(shí)際的物流過(guò)程，不能抵扣。行為人虛開(kāi)的增值稅額與國(guó)家對(duì)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一般納稅人征收的增值稅額是兩個(gè)完全不同的概念。行為人虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)價(jià)款的17％，虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額是虛開(kāi)的銷項(xiàng)價(jià)款的17％，其犯罪數(shù)額以虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算，仍是行為人虛開(kāi)的銷項(xiàng)價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)價(jià)款之和的17％，并不違背增值稅的原理。再次，在處理既有虛開(kāi)銷項(xiàng)又有虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件時(shí)，如果只按其中較大的一項(xiàng)作為犯罪數(shù)額，有違罪刑相適應(yīng)和對(duì)任何人犯罪適用法律一律平等的刑法基本原則。綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)于只有虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票或只有虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件，犯罪數(shù)額就是行為人虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額或虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)于行為人在沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其犯罪事實(shí)，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的案件，其犯罪數(shù)額應(yīng)以虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算。
二、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為騙取國(guó)家稅款數(shù)額及給國(guó)家造成損失的認(rèn)定
刑法第二百零五條第二款規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。根據(jù)這一規(guī)定，人民法院在審理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，準(zhǔn)確界定行為人騙取國(guó)家稅款的數(shù)額及給國(guó)家利益造成損失的大小，是決定能否對(duì)被告人適用無(wú)期徒刑或者死刑的關(guān)鍵所在。但是，在司法實(shí)踐中，如何計(jì)算行為人騙取國(guó)家稅款的數(shù)額及其造成的損失，筆者認(rèn)為最根本的問(wèn)題是要弄清“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為”與“騙取國(guó)家稅款”之間的內(nèi)在聯(lián)系。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)確界定被告人的犯罪行為給國(guó)家利益造成的損失，應(yīng)掌握以下幾點(diǎn)。
1.行為人只給他人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，受票方利用其虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣的稅款或者騙取的出口退稅，就是行為人給國(guó)家造成的損失。如果是行為人為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，計(jì)算行為人給國(guó)家造成的損失時(shí)，還應(yīng)當(dāng)加上有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的銷售方偷逃的稅款。行為人在上述虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票行為中，如果交納了銷項(xiàng)稅款，在計(jì)算損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)把已交納的部分扣除。行為人只讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣自己生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)交納的稅款或者騙取出口退稅，其給國(guó)家造成的損失就是其實(shí)際抵扣的稅款或者騙取的出口退稅。
2.行為人沒(méi)有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票后，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，由于行為人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票本身不發(fā)生法定的納稅義務(wù)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的抵扣只是一種形式上的抵扣，永遠(yuǎn)不會(huì)造成國(guó)家稅款實(shí)際流失，其給國(guó)家造成的損失就是其虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票被受票單位用于抵扣的稅款數(shù)額.
3.行為人自身有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，同時(shí)又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票并且將虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額全部計(jì)入單位“應(yīng)交稅金”科目計(jì)提了增值稅。如果虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額大于虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于其實(shí)際交納了虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額抵扣虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，其給國(guó)家造成的損失就是受票單位實(shí)際抵扣的稅款數(shù)額減去其實(shí)交稅款的余額；如果虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額小于虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么，其虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票不但會(huì)被受票單位用于抵扣自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)交的稅款，造成國(guó)家利益損失，其虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額超出虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額部分被其抵扣了自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)交的稅款，也造成了國(guó)家利益損失，因此，在這種情況下，其給國(guó)家造成的損失就是其虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票被受票單位用于實(shí)際抵扣的稅款數(shù)額加上行為人用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)交稅款數(shù)額。如果行為人僅把虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入單位“應(yīng)交稅金”科目，抵扣了自己實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的應(yīng)交稅款，而沒(méi)有把虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅額入賬計(jì)提稅款，那么，不論其虛開(kāi)的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)孰大孰小，兩者的抵扣均會(huì)造成國(guó)家稅款損失，其給國(guó)家利益造成的損失便是兩項(xiàng)實(shí)際抵扣之和。
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