2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》[1](CAS 22)借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》[2]，推出了關(guān)于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的會計規(guī)則，但其中既沒有給出理論解釋，也沒有提供操作示例。鑒于此，本文通過案例來闡釋準(zhǔn)則的原意。 一、購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的會計處理規(guī)定 1.信用損失的計算。對于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，在計算信用損失時，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。經(jīng)信用調(diào)整的實際利率是指，將購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計存續(xù)期內(nèi)的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。需要注意的是，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量。 在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將自初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，將整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當(dāng)期損益。即使該資產(chǎn)負(fù)債表日確定的整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失金額小于初始確認(rèn)時估計現(xiàn)金流量所反映的預(yù)期信用損失金額，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)將預(yù)期信用損失的有利變動確認(rèn)為減值利得。 2.利息收入的確認(rèn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自初始確認(rèn)起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本(扣除減值準(zhǔn)備后的金額)和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，計算其利息收入。 二、例解準(zhǔn)則原意 例：2×13年1月1日，汝州實業(yè)有限公司支付9100000元，從證券交易所購入正陽農(nóng)商有限公司同日發(fā)行的5年期公司債券10000000元。該債券的票面年利率為5%，每年年末支付利息500000元，本金在債券到期時償還。債券發(fā)行方有權(quán)在遇到特定情況時將債券贖回，且無需為提前贖回支付額外款項。汝州實業(yè)有限公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。該公司根據(jù)其管理該項債券投資的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(即其他債權(quán)投資)。經(jīng)測算，該債券實際利率IRR=7.20720809224971%。預(yù)計存續(xù)期內(nèi)該債券攤余成本的計算如表1所示。 2×14年1月8日，汝州實業(yè)有限公司發(fā)現(xiàn)該債券的發(fā)行方面臨重大財務(wù)困難，為規(guī)避風(fēng)險，以大幅折扣將該項投資出售給徽州投資有限公司，收款7400000元。 1.汝州實業(yè)有限公司的賬務(wù)處理。 (1)2×13年1月1日購入公司債券。借：其他債權(quán)投資——面值10000000；貸：其他債權(quán)投資——利息調(diào)整900000，銀行存款9100000。 (2)2×13年年底，采用實際利率法記錄投資收益以及記錄公允價值變動時的會計處理分別見表1中①②③列與⑥列。 (3)2×14年1月8日出售該項投資。①按照銷售價格與攤余成本(9255856元)之差記錄轉(zhuǎn)讓價差(投資收益)：借：銀行存款7400000，投資收益1855856(9255856-7400000)，其他債權(quán)投資——利息調(diào)整744144(900000-155856)；貸：其他債權(quán)投資——面值10000000。②注銷其他綜合收益：借：其他綜合收益44144；貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動44144。 2.徽州投資有限公司的賬務(wù)處理。該債券發(fā)行方面臨著重大財務(wù)困難，且該項投資是以大幅度折扣購買的，因此，徽州投資有限公司的該項投資屬于購買的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。 徽州投資有限公司預(yù)計2014～2017年每年年末能收到300000元的利息，2017年年末能夠收到8000000元的本金。這些估計已經(jīng)考慮了初期信用損失和未來的信用損失。該債券的經(jīng)信用調(diào)整的實際利率r滿足下式：
假定自該公司購買該債券后，該債券的信用風(fēng)險一直沒有顯著增加，因此不需要對損失準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。 (1)2×14年1月8日購入公司債券。借：債權(quán)投資——面值10000000；貸：債權(quán)投資——利息調(diào)整2600000，銀行存款7400000。 (2)2×14～2×17年每年年底，按照最初的預(yù)計現(xiàn)金流量記錄應(yīng)收利息。根據(jù)CAS 22的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自初始確認(rèn)時起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本(扣除減值準(zhǔn)備后的金額)和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算并確認(rèn)其利息收入，具體如表2所示。
徽州投資有限公司按照預(yù)計現(xiàn)金流量借記“應(yīng)收利息”科目，按照基于攤余成本(即扣除減值準(zhǔn)備后的金額)和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算的利息收入，貸記“投資收益”科目，按照二者之差，借記“債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目。相關(guān)會計處理見表2。 (3)不同實際利息收入水平下，徽州投資有限公司2×14～2×17年每年年底實際收到利息時的會計處理。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當(dāng)期損益。即使該資產(chǎn)負(fù)債表日確定的整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失金額小于初始確認(rèn)時估計現(xiàn)金流量所反映的預(yù)期信用損失的金額，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)將預(yù)期信用損失的有利變動確認(rèn)為減值利得。
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