小郭說稅之96
令人糾結(jié)的“個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得”
近期，國家稅務(wù)總局“對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)”走紅網(wǎng)絡(luò)。其中，對(duì)靈活用工人員從平臺(tái)獲得的收入能否作為經(jīng)營(yíng)所得的回復(fù)，再次將“經(jīng)營(yíng)所得”這個(gè)模糊到讓人糾結(jié)的稅法概念推向臺(tái)前。
原文如下：
三、關(guān)于明確靈活用工人員從平臺(tái)獲得的收入作為經(jīng)營(yíng)所得
根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員從平臺(tái)獲取的收入可能包括勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營(yíng)所得兩大類。靈活用工人員在平臺(tái)上從事設(shè)計(jì)、咨詢、講學(xué)、錄音、錄像、演出、表演、廣告等勞務(wù)取得的收入，屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，由支付勞務(wù)報(bào)酬的單位或個(gè)人預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，年度終了時(shí)并入綜合所得，按年計(jì)稅、多退少補(bǔ)。靈活用工人員注冊(cè)成立個(gè)體工商戶、或者雖未注冊(cè)但在平臺(tái)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)活動(dòng)的，其取得的收入屬于“經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，“經(jīng)營(yíng)所得”以每一納稅年度的收入總額減除成本費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用經(jīng)營(yíng)所得稅率表，按年計(jì)稅。
因此，靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是簡(jiǎn)單地看個(gè)人勞動(dòng)所依托的展示平臺(tái)，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動(dòng)的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則。比如，從事教育培訓(xùn)工作的兼職教師，在線下教室里給學(xué)生上課取得收入按勞務(wù)報(bào)酬所得繳稅，在線上平臺(tái)的直播間給學(xué)生上課取得收入按經(jīng)營(yíng)所得繳稅，同一性質(zhì)勞動(dòng)，不宜區(qū)別對(duì)待?！?/p>
一、爭(zhēng)議的利益動(dòng)機(jī)
以個(gè)人名義對(duì)外有償提供勞務(wù)（不限于網(wǎng)絡(luò)用工），取得所得，有可能被認(rèn)定為個(gè)人所得稅法中的“勞務(wù)報(bào)酬所得”或者“經(jīng)營(yíng)所得”。
人們對(duì)所得種類認(rèn)定產(chǎn)生爭(zhēng)議的動(dòng)力在于：
1、如果認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得，在收入總額扣除20%費(fèi)用后直接并入綜合所得，適用3%-45%的超額累進(jìn)稅率。各種費(fèi)用扣除由法律明文規(guī)定或者納稅人提供相關(guān)證明，不存在核定征收的可能性。
2、如果認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得，則要“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，適用5%-35%的超額累進(jìn)稅率。如果納稅人不能準(zhǔn)確核算與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用，可以采用“核定應(yīng)稅所得率”或者“核定征收率”來計(jì)算應(yīng)納所得稅額。
目前來看，全國各地出臺(tái)的核定征收政策吸引力很高，以深圳和青海為例，《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局關(guān)于經(jīng)營(yíng)所得核定征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第3號(hào)）規(guī)定除娛樂業(yè)以外的一般行業(yè)，適用應(yīng)稅所得率為5%，即一律認(rèn)定納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用為收入的95%。對(duì)于一些從事大宗貨物購銷的商戶來說，這個(gè)應(yīng)稅所得率或許是適當(dāng)?shù)?。但如果?duì)于以提供個(gè)人勞務(wù)為主業(yè)的納稅人來說，能核定這樣的成本，簡(jiǎn)直做夢(mèng)也能笑醒。“核定征收率”的政策同樣誘人，直接按收入總額的0.8%征收個(gè)人所得稅。青海的核定征收率更是低至0.4%，具體政策可參考《國家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局調(diào)整個(gè)人所得稅核定征收率的公告》（國家稅務(wù)總局青海省稅務(wù)局公告2019年第3號(hào)）。
據(jù)實(shí)征收和核定征收，兩種征收方式下的稅負(fù)差異，用天壤之別來形容再恰當(dāng)不過了。所以，各種中介所謂的稅收籌劃技巧，最簡(jiǎn)單粗暴的就是幫助客戶爭(zhēng)取核定征收。
二、爭(zhēng)議的法律緣由
本文認(rèn)為，爭(zhēng)議產(chǎn)生的法律緣由是：個(gè)人所得稅法和實(shí)施條例沒有提供有效的辨別規(guī)則。（也可能是筆者沒能深刻領(lǐng)會(huì)法條的內(nèi)在含義。但如果是這樣，可以確定的是，很多人都沒能理解領(lǐng)會(huì)。）
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條對(duì)稅目的劃分作出了如下規(guī)定：
“……（二）勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。（26+其他）
……（五）經(jīng)營(yíng)所得，是指：
1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；
2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；
3.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；
4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得?！?/p>
大家來看，經(jīng)營(yíng)所得的四個(gè)種類：
第一類：“1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得”，有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，主體是“個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人”，從事的是“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。
什么是“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”？也許每個(gè)人出于語文基礎(chǔ)，都會(huì)有自己的理解。但在稅法上如何準(zhǔn)確界定，卻并不是一個(gè)容易的事。簡(jiǎn)言之，如果“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”這個(gè)概念是明確的，“經(jīng)營(yíng)所得”這個(gè)概念也就是明確的，爭(zhēng)議也就無從產(chǎn)生。《實(shí)施條例》這個(gè)規(guī)定的缺陷在于，用概念本體解釋概念本體，這個(gè)規(guī)則簡(jiǎn)化一下就是：“經(jīng)營(yíng)所得”是“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得”。這種轉(zhuǎn)圈規(guī)則，并不能為我們辨別稅目提供有效的工具。
幸好，什么是“個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人”，這是明確的。所以，在稅務(wù)征收實(shí)踐中，取得的是股息、紅利、利息等消極所得，稅務(wù)總局明確規(guī)定將其視為個(gè)人直接取得的“利息、股息、紅利所得”。除此之外，只要是經(jīng)過工商登記的納稅人，其取得的所得，一般都視為經(jīng)營(yíng)所得。在稅務(wù)總局對(duì)人大建議的答復(fù)中，也認(rèn)為“靈活用工人員注冊(cè)成立個(gè)體工商戶、或者雖未注冊(cè)但在平臺(tái)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)活動(dòng)的，其取得的收入屬于‘經(jīng)營(yíng)所得’應(yīng)稅項(xiàng)目”，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得有兩種情形，一是經(jīng)過行政登記注冊(cè)，二是雖未注冊(cè)但從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所以第一種情形，經(jīng)過行政登記注冊(cè)取得的所得為“經(jīng)營(yíng)所得”，大家都沒有爭(zhēng)議。但第二種情形，什么叫從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，爭(zhēng)議還在持續(xù)中。
第二類：“2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得”該表述中列舉的‘辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢’和該條第六項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬所得條款中努力列舉的26項(xiàng)中的‘講學(xué)、醫(yī)療、咨詢’相重合，向我們傳達(dá)的有效信息實(shí)在有限。
第四類：“4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得”，還是用概念解釋概念，將該規(guī)則簡(jiǎn)化一下仍然是：“經(jīng)營(yíng)所得”是“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得”。
以上規(guī)則雖然不能幫助我們準(zhǔn)確判斷什么是經(jīng)營(yíng)所得，但卻明確地告訴我們，未經(jīng)行政注冊(cè)登記的自然人也有可能從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而取得經(jīng)營(yíng)所得。所以，未經(jīng)注冊(cè)登記的自然人提供勞務(wù)取得的所得，到底是不是經(jīng)營(yíng)所得，實(shí)施條例為大家預(yù)留出了廣闊的爭(zhēng)議空間。
三、爭(zhēng)議的不同觀點(diǎn)
觀點(diǎn)一：如果一個(gè)老師單獨(dú)上課，公司按課時(shí)結(jié)算費(fèi)用，差旅住宿等成本由公司承擔(dān)，那么費(fèi)用屬于勞務(wù)報(bào)酬無疑。但是如果這個(gè)老師帶個(gè)助教，所有差旅住宿費(fèi)用都是自己承擔(dān)的話，這個(gè)總費(fèi)用就更適配經(jīng)營(yíng)所得。（來源網(wǎng)絡(luò)）
觀點(diǎn)二：財(cái)稅圈某博士發(fā)文敬告全國稅務(wù)機(jī)關(guān)，“致全國稅務(wù)機(jī)關(guān)——建筑業(yè)包工頭在稅務(wù)局代開發(fā)票必須按‘經(jīng)營(yíng)所得’代開”。
以上兩種觀點(diǎn)的論證理由暫且不表。本文認(rèn)為上述結(jié)論有一定的合理性，但執(zhí)行中卻會(huì)導(dǎo)致很多問題。
（一）合理性原因
根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條“勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得”，如果講課的老師自身有雇員，建筑業(yè)包工頭取得的收入是帶領(lǐng)農(nóng)民工一塊施工取得的，那他們?nèi)〉玫氖杖刖筒粚儆凇皞€(gè)人從事勞務(wù)”取得的收入，不屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”。如果將很多人的勞務(wù)視作一個(gè)人的勞務(wù)，該個(gè)人的綜合所得畸高，會(huì)承擔(dān)不適當(dāng)?shù)某~累進(jìn)稅率，會(huì)導(dǎo)致不合理的結(jié)果。因此，適用“經(jīng)營(yíng)所得”稅目更為合理。
在觀點(diǎn)一中還提出了另一個(gè)理由，即“所有差旅住宿費(fèi)用都是自己承擔(dān)”。由于個(gè)人提供勞務(wù)仍然有可能產(chǎn)生一定的費(fèi)用，所以勞務(wù)報(bào)酬所得都會(huì)扣減20%的費(fèi)用后，才計(jì)入綜合所得收入額。所以，這個(gè)理由并不能排除“勞務(wù)報(bào)酬所得”的認(rèn)定。
（二）執(zhí)行中會(huì)遇到的問題
納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)一項(xiàng)勞務(wù)收入申請(qǐng)代開發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)在一般情況下無法判斷該勞務(wù)收入屬于個(gè)人提供勞務(wù)所得，還是有其他雇員一塊取得。比如巨額的建筑勞務(wù)收入，可以憑借生活經(jīng)驗(yàn)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。但針對(duì)咨詢收入，數(shù)額與所得種類判定的關(guān)聯(lián)性就會(huì)小很多，因?yàn)檩^大數(shù)額的咨詢費(fèi)收入也完全有可能屬于個(gè)人提供勞務(wù)所得。
既然稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷，那么只能由納稅人自行申報(bào)選擇。而這類納稅人，由于沒有經(jīng)過行政登記，納稅意識(shí)一般較差，核算不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能對(duì)其適用核定征收。如果當(dāng)?shù)爻雠_(tái)了像深圳、青海類似的核定政策，相比適用“勞務(wù)報(bào)酬所得”，稅負(fù)會(huì)直線下降。而且，基于普通的社會(huì)生活經(jīng)驗(yàn)，這些純勞務(wù)收入并沒有那么多的成本。
問題不止于此。有雇員的包工頭或者講課老師，向其雇員支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，負(fù)有代扣代繳義務(wù)。如果一概核定征收，那么，這些稅款大概率會(huì)石沉大海。
以上問題還會(huì)對(duì)其他稅費(fèi)種產(chǎn)生沖擊。由于勞務(wù)費(fèi)發(fā)票取得成本較低，會(huì)升高法人企業(yè)、個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)非法取得發(fā)票列支費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)所得稅、經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅的流失風(fēng)險(xiǎn)。同樣，也會(huì)升高社保費(fèi)的流失風(fēng)險(xiǎn)。
可以說，如果經(jīng)營(yíng)所得和核定征收一旦被濫用，就像打開潘多拉的魔盒，對(duì)稅收征管造成的損害難以估量。
四、爭(zhēng)議的解決建議
當(dāng)然，我們處在成文法的國家，對(duì)于稅收征管的擔(dān)憂，并不能成為我們?nèi)我饨忉尪惙ǖ睦碛伞Ｓ泄蛦T的勞務(wù)收入，仍然應(yīng)該定性為經(jīng)營(yíng)所得。
征管的問題，還是要靠征管來解決。建議如下：
第一，如納稅人申請(qǐng)代開與勞務(wù)收入相關(guān)的發(fā)票，并申請(qǐng)適用“經(jīng)營(yíng)所得”，前提條件是其取得勞務(wù)收入的過程中有雇傭其他員工。
第二，在代開發(fā)票之前，要求其辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，并申報(bào)雇員姓名及數(shù)量。
第三，向納稅人申明，其取得經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)該辦理納稅申報(bào)，并在向雇員支付勞務(wù)報(bào)酬時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅，并作代扣代繳申報(bào)。同時(shí)，向納稅人告知其違反上述義務(wù)的法律責(zé)任及對(duì)個(gè)人信用可能造成的影響。上述法律責(zé)任措施要嚴(yán)格執(zhí)行到位。
第四，合理運(yùn)用核定征收措施。核定征收，切忌“一刀切”制定統(tǒng)一的征收率或者應(yīng)稅所得率。如果納稅人申明不能準(zhǔn)確核算，要依法合理行使稅收核定權(quán)。首先要求納稅人對(duì)其成本費(fèi)用支出事項(xiàng)予以說明，對(duì)納稅人說明的非現(xiàn)金支出，在合理范圍內(nèi)的部分依法予以確認(rèn)；對(duì)納稅人說明的勞務(wù)報(bào)酬支出，如果未代扣代繳個(gè)人所得稅，應(yīng)嚴(yán)格按照稅收征管法處理；對(duì)納稅人不能說明的勞務(wù)報(bào)酬支出，依法不予確認(rèn)。
很多人會(huì)質(zhì)疑稅務(wù)機(jī)關(guān)核定成本費(fèi)用合理性的能力。其實(shí)大可不必。首先，對(duì)具體行業(yè)各項(xiàng)支出的成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，可以征求行業(yè)主管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)的建議。第二，與勞務(wù)報(bào)酬所得容易混淆的經(jīng)營(yíng)所得，其成本很大比例由向向雇員支付的勞務(wù)報(bào)酬組成，不要因?yàn)楹硕ㄕ魇斩砻馄渎男写鄞U義務(wù)和申報(bào)義務(wù)。在目前的征管條件下，偽造勞務(wù)支出被發(fā)現(xiàn)的概率還是挺高的，較高的風(fēng)險(xiǎn)成本會(huì)有效制約其造假動(dòng)力，個(gè)人勞務(wù)冒充經(jīng)營(yíng)所得套利的可能性也會(huì)被大大壓縮。只要這個(gè)目標(biāo)能基本達(dá)成，關(guān)于經(jīng)營(yíng)所得稅目適用的爭(zhēng)議也就基本解決了。
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