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近年來，隨著經(jīng)濟轉型及創(chuàng)新經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為留住并激勵優(yōu)秀員工，越來越多的企業(yè)開始實施股權激勵，尤其是隨著科創(chuàng)板的推出，更多非上市公司在上市前推出員工股權激勵安排，以低于凈資產(chǎn)價格或者低于同時期PE價格實施股權激勵，由此亦導致受激勵員工的個人所得稅繳納問題開始顯現(xiàn)。隨著《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號，以下簡稱“101號文件”）的出臺，國家開始對非上市公司[1]符合條件的股權激勵實行所得稅遞延納稅優(yōu)惠，以有效降低股權激勵稅收負擔，緩解股權激勵實施前期無現(xiàn)金流繳稅的困難。

注[1]：根據(jù)101號文件，全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌公司股權激勵遞延納稅政策按照非上市公司政策執(zhí)行。

根據(jù)101號文件，非上市公司股權激勵所采取的的方式須為股票（權）期權、限制性股票和股權獎勵三種標準模式。具體而言：

股票（權）期權是指公司給予激勵對象在一定期限內(nèi)以事先約定的價格購買本公司股票（權）的權利；限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件的才可以處置該股權；股權獎勵是指企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數(shù)量的股份。

根據(jù)101號文件，享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵（包括股票（權）期權、限制性股票和股權獎勵）須同時滿足以下條件：

1.實施主體。屬于境內(nèi)居民企業(yè)的股權激勵計劃。

2.審核批準。股權激勵計劃經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過。未設股東（大）會的國有單位，經(jīng)上級主管部門審核批準。股權激勵計劃應列明激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。

3.股票來源。激勵標的應為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權。股激勵標的股票（權）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權）。權獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權。

4.對象范圍。激勵對象應為公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員，激勵對象人數(shù)累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。

5.持有時間。股票（權）期權自授予日起應持有滿3年，且自行權日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述時間條件須在股權激勵計劃中列明。

6.行權時間。股票（權）期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。

7.股權獎勵的限制性范圍。實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務收入占比最高的行業(yè)確定。

股權激勵計劃所列內(nèi)容不同時滿足上述7項全部條件，或遞延納稅期間公司情況發(fā)生變化，不再符合上述條件中第4至6項條件的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠，應按規(guī)定計算繳納個人所得稅。

根據(jù)101號文件，個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票（權）的，凡不符合遞延納稅條件，應在獲得股票（權）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，參照《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號，以下簡稱“35號文”）有關規(guī)定計算繳納個人所得稅。

結合《政部稅政司 國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善股權激勵和技術入股稅收政策答記者問》、35號文規(guī)定，三種模式（限制性股票、股票期權、股權獎勵）的納稅義務具體如下：

結合《政部稅政司 國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善股權激勵和技術入股稅收政策答記者問》，現(xiàn)行稅收政策的一般性規(guī)定是：在期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時產(chǎn)生納稅義務。

根據(jù)101號文件，非上市公司授予本公司員工的股票（權）期權、限制性股票和股權獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該部分激勵股權時納稅。

結合國家稅務總局官網(wǎng)于2016年09月22日發(fā)布的《政部稅政司 國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善股權激勵和技術入股稅收政策答記者問》（http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2275092/content.html，最后訪問日期，2019年6月18日），三種模式（限制性股票、股票期權、股權獎勵）的納稅義務具體如下：

根據(jù)101號文件，股權轉讓時，股票（權）期權取得成本按行權價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權獎勵取得成本為零。    

非遞延納稅情形（一般情形），非上市公司給予員工的股票（權）期權、限制性股票、股權獎勵等，員工應在行權等環(huán)節(jié)，按照“工資薪金所得”項目，適用3-45%的7級累進稅率繳稅；員工之后轉讓該股權獲得的增值收益，則按“財產(chǎn)轉讓所得”項目，適用20%的稅率繳稅。

而在經(jīng)備案后的遞延納稅情形下，符合條件的非上市公司給予員工的股票（權）期權、限制性股票、股權獎勵，由分別按“工資薪金所得”和“財產(chǎn)轉讓所得”兩個環(huán)節(jié)繳稅，合并為一個環(huán)節(jié)繳稅，即員工在股票（權）期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時暫不征稅，而在今后該部分激勵股權轉讓時一次性繳稅，一次性繳稅統(tǒng)一適用20%的稅率。

因此，對兩種情形對比后發(fā)現(xiàn)，遞延納稅情形的主要優(yōu)勢有以下兩點：

（1）延遲納稅時間。遞延納稅情形解決了在解鎖、行權等環(huán)節(jié)員工納稅現(xiàn)金流不足的問題，時間上遞延至轉讓時才繳稅；

（2）降低納稅金額。綜合來看，遞延納稅情形比一般情形的稅負降低了10-20個百分點，有效降低了激勵員工的稅收負擔。

未辦理備案手續(xù)的，不得享受101號文件規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策，即需按照非遞延納稅（一般情形）在期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時進行申報納稅。

根據(jù)主板及創(chuàng)業(yè)板的首發(fā)上市條件規(guī)定，發(fā)行人的股權清晰，控股股東和受控股股東、實際控制人支配的股東所持發(fā)行人的股份不存在重大權屬糾紛。在這個前提下，對于股票期權激勵方式，其在實施過程中，存在權屬不清及不確定性的情況，不符合股權明晰的要求，即使采用了股票期權模式的，也需要在公司申報材料前清理或實施完畢（通常是加速行權），較限制性股票模式而言，增添不必要的工作量以及人為使發(fā)行人的股權合規(guī)性方面變得復雜；對于股權獎勵模式，由于激勵員工不用付出資金成本，因而在擬IPO企業(yè)中較少被采用，最終，非上市公司一般大多數(shù)均采取限制性股票。

值得注意的是，對于擬申報上交所科創(chuàng)板的企業(yè)，根據(jù)《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問答》，對于發(fā)行人首發(fā)申報前制定、上市后實施的期權激勵計劃，需要符合相關要求，可以帶期權上市。其中該問答中部分涉及股權的要求如下：發(fā)行人全部在有效期內(nèi)的期權激勵計劃所對應股票數(shù)量占上市前總股本的比例原則上不得超過15%，且不得設置預留權益；在審期間，發(fā)行人不應新增期權激勵計劃，相關激勵對象不得行權；在制定期權激勵計劃時應充分考慮實際控制人穩(wěn)定，避免上市后期權行權導致實際控制人發(fā)生變化。截至2019年6月18日，科創(chuàng)板申報企業(yè)中上海硅產(chǎn)業(yè)集團股份有限公司、九號機器人有限公司（均尚在審核中）存在首發(fā)申報前制定、上市后實施的期權激勵計劃。

因此，對于擬IPO企業(yè)，除申報科創(chuàng)板外，原則上還是建議采用限制性股票模式，或者雖采用股票期權模式，但在申報前清理完畢或實施完畢。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。即激勵對象通過低于市場公允價格的方式獲得擬上市企業(yè)的股份，相當于擬上市企業(yè)以股份向激勵對象支付了薪酬，因此需要將激勵價格與公允價格的差額計入當期管理費用，計算方式為：（每股公允價值—實際支付價格）×股份數(shù)，因此對于激勵股份數(shù)量越多以及與公允價格差額越大的，股份支付的成本越高。

同時，根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務若干問題解答（二）》，對于報告期前的股份支付事項，如對期初未分配利潤造成重大影響，也應考慮是否適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。并且，確認股份支付費用時，對增資或受讓的股份立即授予或轉讓完成且沒有明確約定服務期等限制條件的，原則上應當一次性計入發(fā)生當期，并作為偶發(fā)事項計入非經(jīng)常性損益。對設定服務期等限制條件的股份支付，股份支付費用可采用恰當?shù)姆椒ㄔ诜掌趦?nèi)進行分攤，并計入經(jīng)常性損益。

因此，綜合考慮擬上市企業(yè)業(yè)績發(fā)展、上市申報計劃安排以及與對員工激勵效果，且結合101號文件對持有時間的規(guī)定，擬IPO企業(yè)可以在申報前3-5年開始進行實施股權激勵，且設定一定的服務期年限，既可以最大化的激勵員工提升公司業(yè)績，也可以將股份支付成本對公司報告期利潤的影響降至可控程度。

根據(jù)101號文件，激勵標的應為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權。而在實踐操作中有直接持股和間接持股兩種方式：

（1）直接持股是指公司在實施股權激勵時，直接授予員工以公司的股權，員工直接登記為公司股東，享有股東權利。

（2）間接持股是指公司在實施股權激勵時，不直接授予公司的股權，而是設立激勵平臺（合伙企業(yè)或者有限公司），授予激勵平臺以公司股權，員工通過激勵平臺間接享有公司的權益。在間接持股模式下，員工不直接登記為激勵方股東，也不直接享有股東權利，但間接持股模式既可以使員工分享公司經(jīng)營帶來的收益，又可兼顧了經(jīng)營管理和法律兩個方面的需求，避免過多自然人股東直接參與公司決策管理，造成不必要的混亂，目前屬于擬IPO企業(yè)主流持股方式。

對于不同模式如何適用101號文件，直接持股方式中，激勵標的為企業(yè)本公司股權，適用101號文件并無爭議；而對于間接持股方式中，是否適用101號文件，目前不同地區(qū)的稅務局有不同的理解，且差異較為明顯。但鑒于101號文件的立法本意在于減輕非上市企業(yè)被激勵員工的稅負，且間接模式下的持股平臺的股權或者出資份額也可以是被理解為“法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權）”的兜底解釋范圍。此外，現(xiàn)今擬IPO企業(yè)大多數(shù)采取了持股平臺模式，間接持股方式若不被允許適用101號文件的規(guī)定，也背離了立法機關對非上市公司股權激勵鼓勵的初衷。當然，具體實施還需與各公司所在地稅務機關進行溝通，取得稅務機關的理解。目前，在公開渠道可以查詢檢索到的以持股平臺模式申請101號文件遞延納稅備案的情況如下：

案例一：根據(jù)江蘇卓易信息科技股份有限公司披露的相關申報科創(chuàng)板上市的文件，員工股權變動均在員工持股平臺中恒企管實施，自2011年發(fā)行人設立早期，員工持股平臺中恒企管以當時凈資產(chǎn)價格增資發(fā)行人前身卓易有限后，發(fā)行人員工歷次股權變動，均在中恒企管實施。員工股權變動的方式，以股權轉讓的方式實施，不存在增資的形式。其中，員工激勵是通過員工受讓實際控制人謝乾在中恒企管的股權方式實現(xiàn)；員工自愿退出是通過將其股權轉讓給謝乾方式實現(xiàn)。根據(jù)101號文件規(guī)定，員工在取得股權激勵的時候，無須納稅。員工在股權轉讓時，根據(jù)其轉讓所得進行納稅。主管稅收機構國家稅務總局宜興市稅務局第一稅務分局出具了有關發(fā)行人員工持股事宜的證明文件。

案例二：根據(jù)廣東利元亨智能裝備股份有限公司披露的相關申報科創(chuàng)板上市的文件，2017年12月，公司實行股權激勵，以增資方式進行，由高雪松（公司董事會秘書、財務總監(jiān)）、杜義賢（公司監(jiān)事會主席）、卡鉑投資（員工持股平臺）和昱迪投資（員工持股平臺）認繳新增注冊資本。本次激勵對象取得股份成本低于公允價值，激勵對象需要繳納個人所得稅。按照101號文件，公司于2018年11月在惠州稅局完成“非上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅”備案，約定相關激勵股份在售出時繳納相關稅費。

此外，本所經(jīng)辦服務的湖南省某市某IPO項目（未申報），亦是通過持股平臺進行股權激勵，經(jīng)與稅務局溝通，最終順利完成了101號文件的遞延納稅備案手續(xù)。

案例三：而根據(jù)上海億威航空電子股份有限公司披露的相關新三板掛牌文件，公司在申請掛牌時按照101號文件規(guī)定，向主管稅務機關提交了相關材料，但是鑒于公司股權激勵通過合伙企業(yè)為員工持股平臺間接實施，政策適用不明確，主管稅務機關仍在統(tǒng)計研究，截至2017年5月，主管稅務機關并未出具書面的準予備案文件。根據(jù)其最新披露的《2018年年度報告》，該公司仍未完成前述股權激勵的備案工作。

因此，對于采用間接持股模式下的股權激勵，在操作之前，應當提前與企業(yè)所在地主管稅務機關溝通，取得稅務局理解并適用101號文件。若無法溝通的，非上市公司需結合IPO申報安排，合理重新規(guī)劃擬激勵對象人數(shù)及價格。

1、激勵人員的范圍

根據(jù)101號文件，激勵對象應為公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員，人數(shù)累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。

結合我們的項目經(jīng)驗，在部分稅務局的認定中，激勵對象中一旦有人員不屬于公司勞動員工，即可能導致整個股權激勵計劃無法按照101號文件辦理遞延納稅備案，稅務部門在審查時會要求對勞動合同與社保記錄進行核查。

2、持股平臺模式的繳稅時點

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

根據(jù)101號文件及合伙企業(yè)納稅的相關規(guī)定，結合已披露的相關案例，持股平臺模式下，股權激勵的納稅時點應當遞延至相關激勵股權（即平臺對外轉讓公司股權）在出售時，此時股權激勵部分的額外激勵收益才顯現(xiàn)，因此，遞延納稅備案后的繳稅各時點如下（以合伙企業(yè)為例）：

鑒于在持股平臺模式中，持股平臺轉讓獲得的公司激勵股權時，激勵員工尚未實際取得激勵收入，為達到符合適用101號文件中需因轉讓激勵股權而獲取現(xiàn)金收益的條件，仍需待持股平臺向其合伙人進行利潤分配。因此，根據(jù)適用101號文件系對公司激勵股權穿透的“實質重于形式”的理解思路，在持股平臺模式下激勵對象根據(jù)101號文件而遞延后的納稅時點應當為持股平臺轉讓股權后并進行利潤分配之時。

3、股權激勵的價格

根據(jù)62號公告，非上市公司股票（權）的公平市場價格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。凈資產(chǎn)法按照取得股票（權）的上年末凈資產(chǎn)確定。根據(jù)上述規(guī)定，稅務局在認定股權激勵價格與非上市公司公平市場價格的差額時，將優(yōu)先適用公司凈資產(chǎn)確定。但對于激勵前后有其他外部PE入股，且價格較高時，部分地方稅務局也會進行綜合考慮。

因此，非上市公司在實行股權激勵時，應當盡量采取接近或超過公司凈資產(chǎn)的定價金額，且在外部市場化PE入股公司前（超過6個月）實施股權激勵，以免股權激勵價格與外部PE入股價格之間因時間原因，而被稅務局認定需按照外部PE價格調(diào)整認定為實施股權激勵時的公司公平市場價格，同時提前進行股權激勵，也可減少公司股份支付的成本，甚至在一定條件下可以避免被認定為股份支付，最大程度地控制股權激勵對擬IPO企業(yè)報告期內(nèi)利潤所帶來的影響。

101號文件的出臺，無疑為了鼓勵支持非上市公司股權激勵，其一方面可以遞延納稅時間，解決了在解鎖、行權等環(huán)節(jié)員工納稅現(xiàn)金流不足的問題，另一方面也通過減少納稅環(huán)節(jié)，降低綜合繳稅比例，降低了激勵員工的稅收負擔。結合101號文件，非上市公司可結合企業(yè)業(yè)績發(fā)展情況、上市申報時間安排、引入投資者安排以及與對員工激勵效果，在上市申報前3-5五年實施員工股權激勵。

股權激勵遞延納稅政策的出臺，雖然可以看出國家對企業(yè)上市前通過股權激勵促進公司發(fā)展的鼓勵態(tài)度，但不足的是，101號文件及62號公告均未能明確非上市公司常采用的持股平臺激勵模式是否可以包含適用，導致部分地方稅務部門對此存在不一致理解，進而需要擬實施企業(yè)在實施前就相關情況與當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行溝通。

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