股權(quán)激勵(lì)通常發(fā)生在上市前與上市后，方式主要有員工直接持股與間接持股，間接持股一般由員工設(shè)立有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、信托計(jì)劃、代持股等方式實(shí)現(xiàn)。限于篇幅，本文依據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第126號(hào)，2016年7月13日頒布）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）等文件，對(duì)股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作簡(jiǎn)要分析。一、股權(quán)激勵(lì)的類(lèi)型
股權(quán)激勵(lì)常見(jiàn)的有以下幾種類(lèi)型：
（一）股票（權(quán)）期權(quán)
股票（權(quán)）期權(quán)是指公司給予激勵(lì)對(duì)象在一定期限內(nèi)以事先約定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)本公司股票（權(quán)）的權(quán)利。一般涉及授予日、可行權(quán)日、等待期、行權(quán)日、解禁日。（如下圖所示）
上市公司在授予激勵(lì)對(duì)象股票期權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定行權(quán)價(jià)格或者行權(quán)價(jià)格的確定方法。行權(quán)價(jià)格不得低于股票票面金額，且原則上不得低于下列價(jià)格較高者：
1.股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案公布前1個(gè)交易日的公司股票交易均價(jià)；
2.股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案公布前20個(gè)交易日、60個(gè)交易日或者120個(gè)交易日的公司股票交易均價(jià)之一。
（二）限制性股票
限制性股票是指公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股權(quán)，激勵(lì)對(duì)象只有工作年限或業(yè)績(jī)目標(biāo)符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定條件的才可以處置該股權(quán)。一般涉及授予日、禁售期與解禁日。限制性股票與股票（權(quán)）期權(quán)的主要區(qū)別在于，股票（權(quán)）期權(quán)在授予日，被激勵(lì)者取得的是未來(lái)可以擁有該股票（權(quán)）的一份期權(quán)，并不擁有該股票（權(quán)）的所有權(quán)。限制性股票在授予日，也稱(chēng)股票登記日，即擁有該股票的所有權(quán)，只是在禁售期內(nèi)，所有權(quán)中的處分權(quán)等部分權(quán)限受到限制。對(duì)于授權(quán)日即行權(quán)的股票期權(quán)，相當(dāng)于限制性股票。
上市公司在授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定授予價(jià)格或授予價(jià)格的確定方法。授予價(jià)格不得低于股票票面金額，且原則上不得低于下列價(jià)格較高者：
1.股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案公布前1個(gè)交易日的公司股票交易均價(jià)的50%；
2.股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃草案公布前20個(gè)交易日、60個(gè)交易日或者120個(gè)交易日的公司股票交易均價(jià)之一的50%。
（三）股票增值權(quán)
股票增值權(quán)是一種虛擬的股權(quán)激勵(lì)方式，是指上市公司授予公司員工在未來(lái)一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來(lái)收益的權(quán)利，其實(shí)質(zhì)也是一種期權(quán)，通常涉及授予日與等待期。
（四）技術(shù)入股
技術(shù)入股是指企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票（權(quán)）。
二、股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于股票期權(quán)、限制性股票，會(huì)計(jì)上按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》及其相關(guān)準(zhǔn)則解釋執(zhí)行。
（一）“一次授權(quán)、分期行權(quán)”股份支付計(jì)劃
除立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不作會(huì)計(jì)處理。等待期內(nèi)，股份支付準(zhǔn)則第六條規(guī)定，“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積?！贝龑?shí)際可行權(quán)日，根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量與金額，轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（股本）或資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。賬務(wù)處理如下：
1.股權(quán)激勵(lì)授予日
企業(yè)不做任何賬務(wù)處理。
2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：管理費(fèi)用、生產(chǎn)成本等科目
貸：資本公積——其他資本公積
3.實(shí)際行權(quán)日
借：銀行存款
資本公積——其他資本公積
貸：實(shí)收資本（或股本）
資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）
需要注意的是，上述股權(quán)激勵(lì)的股票（權(quán)）來(lái)源均是公司回購(gòu)的庫(kù)存股或定向增發(fā)的股份，如果股票（權(quán)）激勵(lì)的標(biāo)的股票（權(quán)）是由原股東讓渡產(chǎn)生，公司賬務(wù)處理如下：
1.股權(quán)激勵(lì)授予日
企業(yè)不做任何賬務(wù)處理。
2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等
貸：資本公積——其他資本公積
3.實(shí)際行權(quán)日
借：資本公積——其他資本公積
貸：資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）
借：實(shí)收資本（股本）——原股東
貸：實(shí)收資本（股本）——被激勵(lì)員工
（二）涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付計(jì)劃
集團(tuán)內(nèi)股份支付主要考慮的是在集團(tuán)內(nèi)接受服務(wù)主體和結(jié)算的主體在各自報(bào)表中如何列報(bào)。關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)股份支付交易的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)明確：企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。
2.接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
例如：A公司為上市公司，2015年A公司按照經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃向A公司自身、子公司B、孫公司C的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權(quán)，B公司持有C公司100%的股權(quán)。假設(shè)A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2015年等待期內(nèi)確認(rèn)的費(fèi)用總額分別為100萬(wàn)元、150萬(wàn)元。
問(wèn)題:
1.A公司、B公司、C公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
2.C公司的股權(quán)激勵(lì)成本是否可以只在A公司和C公司層面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
分析：
1.母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。
（1）A公司的會(huì)計(jì)處理為:
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 100萬(wàn)元
——C公司 150萬(wàn)元
貸：資本公積——其他資本公積 250萬(wàn)元
（2）子公司B會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 100萬(wàn)元
貸：資本公積——其他資本公積 100萬(wàn)元
（3）孫公司C會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 150萬(wàn)元
貸：資本公積——其他資本公積 150萬(wàn)元
2.對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)僅涉及母公司和孫公司，子公司在個(gè)別報(bào)表中不應(yīng)體現(xiàn)。其原因是:假如子公司做賬，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是相應(yīng)增加對(duì)孫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積，但是在子公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)孫公司的投資是按照成本法核算，因?yàn)閷?duì)孫公司的投資成本并沒(méi)有真實(shí)發(fā)生改變，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)孫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，故中間公司B不應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)。值得一提的是，雖然可能母公司對(duì)孫公司沒(méi)有直接的股權(quán)投資，但是在母公司的個(gè)別報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——孫公司”。這樣的結(jié)果也是合理的，因?yàn)樵诒景咐校腹竞蛯O公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行合并抵消調(diào)整。
（三）股份支付計(jì)劃的取消與作廢
準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)作廢作出定義。對(duì)于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件沒(méi)有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。
對(duì)于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說(shuō)，如果沒(méi)有滿足服務(wù)或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件，則實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為零。
取消通常源于公司的主動(dòng)行為?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理”。也就是說(shuō)，取消的會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán)。
從職工的角度看，無(wú)論是作廢還是取消，職工都沒(méi)有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒(méi)有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對(duì)于作廢的股權(quán)激勵(lì)會(huì)沖銷(xiāo)以前確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用；取消往往源于企業(yè)的主動(dòng)行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計(jì)劃而要求企業(yè)在取消的時(shí)候確認(rèn)額外的費(fèi)用。
雖然準(zhǔn)則僅針對(duì)上市公司股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中，對(duì)于非上市公司實(shí)施限制性股票、股票（權(quán)）期權(quán)的股權(quán)激勵(lì)時(shí)，也參照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理
（一）非上市公司
1.被激勵(lì)員工
財(cái)稅[2016]101號(hào)文件規(guī)定，“非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！睂?duì)于取得股權(quán)的成本，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價(jià)確定，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本為零，適用遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，不得與其他方式取得的股權(quán)成本合并計(jì)算。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。
（1）享受遞延納稅稅收優(yōu)惠需符合的條件：
要求
具體標(biāo)準(zhǔn)
實(shí)施主體
境內(nèi)居民企業(yè)，且公司所屬行業(yè)不屬于《股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍，公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司適用非上市公司的相關(guān)規(guī)定。
激勵(lì)與獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)的
激勵(lì)標(biāo)的為本公司股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。
激勵(lì)對(duì)象
技術(shù)骨干、高管，人數(shù)累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%，“最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)”按公司授予股權(quán)激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)之上月起前6個(gè)月“工資薪金所得”項(xiàng)目全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的平均人數(shù)計(jì)算。
等待期、禁售期、有效期期限
股票（權(quán)）期權(quán)：等待期3年、行權(quán)后持有滿1年、授予日至行權(quán)日不得超過(guò)10年；
限制性股票：授予日持有滿3年，且解禁后持有滿1年；
股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)：獲得股權(quán)激勵(lì)后持有滿3年。
內(nèi)部審批
股權(quán)激勵(lì)需經(jīng)公司董事會(huì)、股東（大）會(huì)審議通過(guò)，未設(shè)股東（大）會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)審核批準(zhǔn)。
備案資料
于股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)獲得之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅遞延納稅備案表》（附件1）、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、董事會(huì)或股東大會(huì)決議、激勵(lì)對(duì)象任職或從事技術(shù)工作情況說(shuō)明等。實(shí)施股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)同時(shí)報(bào)送本企業(yè)及其獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)標(biāo)的企業(yè)上一納稅年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入構(gòu)成情況說(shuō)明。未辦理備案手續(xù)的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠政策。
（2）對(duì)不符合遞延納稅條件的股權(quán)激勵(lì)，個(gè)人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場(chǎng)價(jià)格取得股票（權(quán)）的，應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時(shí)，對(duì)實(shí)際出資額低于公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，按照“工資薪金所得”項(xiàng)目，按下列公式計(jì)算繳納個(gè)人所得稅：
應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量
應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
員工將行權(quán)后的股票（權(quán)）再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，因轉(zhuǎn)讓的是非上市公司的股票（權(quán)），不屬于證券二級(jí)市場(chǎng)交易的股票，故需按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
這里“公平市場(chǎng)價(jià)格”依次按照凈資產(chǎn)法、類(lèi)比法和其他合理方法確定。
（3）員工取得符合條件、實(shí)行遞延納稅政策的股權(quán)激勵(lì)，與不符合遞延納稅條件的股權(quán)激勵(lì)需分別計(jì)算。在一個(gè)納稅年度中多次取得不符合遞延納稅條件的股票（權(quán)）形式工資薪金所得的，按下列公式計(jì)算：
應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)－本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款
（4）財(cái)稅[2016]101號(hào)文規(guī)定的可以享受遞延納稅的對(duì)象為本公司員工，如果股權(quán)激勵(lì)的對(duì)象為非本公司員工，應(yīng)視激勵(lì)對(duì)象的身份確定按“工資薪金所得”或“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)算個(gè)人所得稅。
（5）員工因股權(quán)激勵(lì)、技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時(shí)，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行，即按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅，計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅所得額=本期限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值+合理稅費(fèi)）/限售股總股數(shù)×本期轉(zhuǎn)讓限售股股數(shù)
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%
此處合理稅費(fèi)是指轉(zhuǎn)讓限售股過(guò)程中發(fā)生的印花稅、傭金、過(guò)戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。需要注意的是，這里的限售股，含員工被授予股權(quán)之日至處置日期間孳生的送、轉(zhuǎn)股。在授權(quán)日與處置日期間公司用留存收益轉(zhuǎn)增股本的，被激勵(lì)員工按“股息紅利所得”計(jì)征個(gè)人所得稅（上市公司可執(zhí)行股息紅利差別化稅收待遇），并相應(yīng)追加限售股原值；公司通過(guò)資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本的，被激勵(lì)員工不征個(gè)人所得稅，亦不增加限售股原價(jià)值。
2.非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）執(zhí)行。
（二）上市公司
1.被激勵(lì)員工個(gè)人所得稅處理
（1）股票期權(quán)
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）規(guī)定，員工取得股票期權(quán)的個(gè)人所得稅計(jì)征方式如下：
①授予日
一般情況下，員工被授予股票期權(quán)時(shí)不征個(gè)人所得稅。但是，對(duì)于部分股票期權(quán)在授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓?zhuān)以诰硟?nèi)或境外存在公開(kāi)市場(chǎng)及掛牌價(jià)格，員工接受該類(lèi)股票期權(quán)時(shí)，屬于員工已實(shí)際取得有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資薪金所得，按以下公式計(jì)算繳納個(gè)人所得稅：
應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
如果員工以折價(jià)購(gòu)入方式取得股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格扣除折價(jià)購(gòu)入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為授權(quán)日所在月份的工資薪金所得。
員工取得上述股票期權(quán)，在授權(quán)日已繳納個(gè)人所得稅的，待實(shí)際行權(quán)時(shí)，不再繳納個(gè)人所得稅。
②行權(quán)前轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)
行權(quán)前轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)應(yīng)以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。
③行權(quán)日
股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量
應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
這里的“規(guī)定月分?jǐn)?shù)”是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。
④行權(quán)后轉(zhuǎn)讓股票
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字[1998]61號(hào)）規(guī)定，員工行權(quán)后轉(zhuǎn)讓上市公司股票，免征個(gè)人所得稅。
（2）限制性股票
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]461號(hào)），被授權(quán)人取得限制性股票個(gè)人所得稅計(jì)征方式如下：
應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）
應(yīng)納稅額＝（限制性股票形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。
被授權(quán)人限制性股票解禁后再轉(zhuǎn)讓的，根據(jù)財(cái)稅字[1998]61號(hào)文件免征個(gè)人所得稅。
需要注意的是，限制性股票禁售期內(nèi)，發(fā)生盈余公積、未分配利潤(rùn)、資本公積轉(zhuǎn)增股本的，需要相應(yīng)調(diào)整“股票登記日股票市價(jià)”、“被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額”、與“被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)”。
（3）股票增值權(quán)
根據(jù)國(guó)稅函[2009]461號(hào)文件規(guī)定，被授權(quán)人取得股票增值權(quán)時(shí)，個(gè)人所得稅計(jì)征方式如下：
股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)。
應(yīng)納稅額＝（股票增值權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期。
根據(jù)財(cái)稅[2016]101號(hào)文件規(guī)定，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，員工可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。
2.上市公司企業(yè)所得稅處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）規(guī)定，企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
（1）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（2）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（3）上述所稱(chēng)股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤(pán)價(jià)格確定。
根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于存在等待期的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于股份支付確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)、扣除金額與稅法規(guī)定均存在差異，一是稅前扣除的時(shí)間與會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)間不同，二是稅前扣除的金額與會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的金額不同，在等待期及行權(quán)年度需作納稅調(diào)整處理。
四、技術(shù)入股投資雙方的稅務(wù)處理
以技術(shù)成果投資入股，屬于非貨幣性資產(chǎn)投資，如果是企業(yè)作為投資主體，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)），對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，需在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額；如果是個(gè)人作為投資主體，需按《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號(hào)）規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在5年內(nèi)分期繳納稅款，如果5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得現(xiàn)金收入的，現(xiàn)金部分需先行用于稅款繳納。
為鼓勵(lì)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新，支持科技力量的發(fā)展，財(cái)稅【2016】101號(hào)文件對(duì)于技術(shù)投資入股給予更大的稅收支持，文件規(guī)定，“對(duì)于技術(shù)企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個(gè)人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。”即對(duì)于投資者納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間由原先的定期遞延變?yōu)椴欢ㄆ谶f延，直至相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生。同時(shí)，作為被投資企業(yè)，仍按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評(píng)估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷(xiāo)扣除。
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