股份支付的會計確認(rèn)、計量及個稅計繳屬于新三板相關(guān)技術(shù)咨詢的熱點問題。近期，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了財稅[2016]101號文，對符合條件的非上市公司股權(quán)激勵實施個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。借此契機(jī)，我們把《股份支付相關(guān)實務(wù)分析》作為《興華研究》系列（二）的主題，并在本期案例中，將101號文的相關(guān)優(yōu)惠政策結(jié)合具體案例進(jìn)行歸納和剖析，以期為廣大執(zhí)業(yè)人員適時掌握股權(quán)激勵新稅政策提供借鑒。
第一期：股權(quán)激勵個人所得稅優(yōu)惠政策解讀及案例解析
一、財稅[2016]101號文有關(guān)股權(quán)激勵所得稅優(yōu)惠政策要點
2016年9月22日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號文），主要對符合條件的非上市公司（含新三板掛牌公司）股權(quán)激勵（包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵）實施遞延納稅的優(yōu)惠政策，對上市公司（股票在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司）股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵適當(dāng)延長納稅期限。國家稅務(wù)總局又于2016年9月28日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第62號），詳細(xì)規(guī)定了股權(quán)激勵有關(guān)所得稅征管措施。上述文件的出臺有效降低了股權(quán)激勵的稅收負(fù)擔(dān)，解決了公司員工股票行權(quán)等環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流問題，為企業(yè)高級管理人員和核心人員的薪酬提供了稅收籌劃的空間。
我們將在本期《興華研究》中解讀相關(guān)政策，并就股權(quán)激勵稅收新政的總體要求與您進(jìn)行分享。
（一）非上市公司（含新三板掛牌公司）的股權(quán)激勵
1、稅收政策調(diào)整前后對納稅人的影響
（1）調(diào)整前（2016年9月1日前）：非上市公司的股權(quán)激勵適用國稅發(fā)[1998]9號文等文件，企業(yè)向其職工發(fā)放認(rèn)股權(quán)證等，員工在實際取得股權(quán)時點在支付認(rèn)購股權(quán)價款的同時，需要將實際出資額低于公平市場價格的差額計入工資薪金總額，按照“工資薪金所得”項目，適用3%-45%的7級超額累進(jìn)稅率征稅；或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，在不超過6個月的期限內(nèi)平均分月計入工資薪金所得計算繳納個人所得稅。對員工之后轉(zhuǎn)讓該股權(quán)獲得的增值收益，則按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，適用20%的稅率征稅。
（2）調(diào)整后（2016年9月1日后）：非上市公司的股權(quán)激勵適用財稅[2016]101號等文件，對符合條件的股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，由分別按“工資薪金所得”和“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”兩個環(huán)節(jié)征稅，合并為只在一個環(huán)節(jié)征稅，即納稅人在股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時暫不征稅，待今后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按20%的稅率一次性征稅，解決了納稅人在行權(quán)等環(huán)節(jié)納稅現(xiàn)金流不足問題，比原來稅負(fù)降低10-20個百分點。
2、股權(quán)激勵享受遞延納稅優(yōu)惠政策應(yīng)符合的七個條件
序號 | 條件 | 適用 | 備注 |
1 | 實施 主體 | 境內(nèi)居民企業(yè) | 不含境外注冊居民企業(yè) |
2 | 審核 批準(zhǔn) | 激勵計劃經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過。未設(shè)股東（大）會的國有單位，經(jīng)上級主管部門審核批準(zhǔn)。 | 股權(quán)激勵計劃應(yīng)列明激勵目的、對象、標(biāo)的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權(quán)益的條件、程序等。 |
3 | 激勵 標(biāo)的 | 激勵股權(quán)標(biāo)的應(yīng)為本公司股權(quán)，授予關(guān)聯(lián)公司股權(quán)的不納入優(yōu)惠范圍。股權(quán)獎勵的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。 | 標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權(quán)）。 |
4 | 激勵 對象 | 公司董事會或股東（大）會決定的技術(shù)骨干和高級管理人員。 | 激勵對象人數(shù)累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。 |
5 | 股權(quán)持有時間 | 期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)獎勵自獲得獎勵之日起應(yīng)持有滿3年。 | 上述時間條件須在股權(quán)激勵計劃中列明。 |
6 | 行權(quán) 時間 | 股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時間不得超過10年。 | |
7 | 股權(quán)獎勵的限制性行業(yè)范圍 | 實施股權(quán)獎勵的公司及其獎勵股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。 | [101]號文件中的行業(yè)限制，只針對股權(quán)獎勵。非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票不受行業(yè)限制。煙草制品業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、貨幣金融服務(wù)、保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、體育、娛樂業(yè)等都在限制性行業(yè)目錄之中，限制其享受股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策。 |
3、股權(quán)激勵個人所得稅政策一覽表
項目 | 定義 | 取得成本的確定 | 延期納稅 |
股票期權(quán) | 公司給予激勵對象在一定期限內(nèi)以事先約定的價格購買本公司股票（權(quán)）的權(quán)利。 | 行權(quán)價 | 1.非上市公司授予本公司員工的股權(quán)激勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實行遞延納稅，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅。 2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計繳個稅。 |
股權(quán)期權(quán) | |||
限制性 股票 | 公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股權(quán)，激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵計劃規(guī)定條件的才可以處置該股權(quán)。 | 實際 出資額 | |
股權(quán)獎勵 | 企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。 | 零 |
4、非上市公司股權(quán)激勵其他應(yīng)關(guān)注事項
項目 | 規(guī)定 | 適用文件 |
新三板 掛牌公司 | 全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司執(zhí)行非上市公司股權(quán)激勵遞延納稅政策。 | 財稅[2016]101號文 |
不符合享受遞延納稅優(yōu)惠政策七個條件時個人所得稅計算方法 | 個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票（權(quán)）的，凡不符合遞延納稅條件，應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，計算繳納個人所得稅。對該形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當(dāng)月應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅額＝(該形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得該形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。 | 財稅[2005]35號文 |
非上市公司以上市公司股票期權(quán)等作為股權(quán)激勵的情形 | 對于非上市公司以上市公司股票期權(quán)等作為股權(quán)激勵措施的，應(yīng)區(qū)分行權(quán)時取得股票期權(quán)的工資薪金所得和后續(xù)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 | 財稅[2005]35號文 |
非上市公司股權(quán)激勵后在境內(nèi)上市的 | 非上市公司員工因股權(quán)激勵、技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，授予對象在上市后解禁時處置遞延納稅的股權(quán)的，應(yīng)按照限售股轉(zhuǎn)讓的政策，以轉(zhuǎn)讓價格扣減股權(quán)取得的成本及稅費作為計稅依據(jù)按照20%繳納個人所得稅 | 現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定 |
在持有遞延納稅 的股權(quán)期間 | 持有遞延納稅的股權(quán)期間，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款 | 財稅[2016]101號文 |
個人轉(zhuǎn)讓 股權(quán)時 | 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計算，不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計算 | 財稅[2016]101號文 |
5、非上市公司股權(quán)激勵稅收優(yōu)惠政策適用范圍的變化
101號文出臺前，大部分非上市公司股權(quán)激勵無法享受稅收優(yōu)惠，而101號文擴(kuò)大優(yōu)惠的適用范圍，將優(yōu)惠政策適用范圍由高校、科研機(jī)構(gòu)、高新技術(shù)企業(yè)等擴(kuò)大到其他參與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的市場主體，優(yōu)惠政策針對的股權(quán)激勵方式也由目前的股權(quán)獎勵擴(kuò)大到股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票等其他方式。
101號文和國稅2016第62號公告還明確了相應(yīng)的配套管理措施，即對股權(quán)激勵適用遞延納稅政策的，企業(yè)應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，未辦理備案手續(xù)的，不得享受本通知規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策等，因此建議非上市公司應(yīng)當(dāng)關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管實踐及資料報備的要求，以便可以及時并充分應(yīng)對。
（二）上市公司的股權(quán)激勵
上市公司（股票在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司）不享受101號文有關(guān)股權(quán)激勵遞延且合并納稅政策，仍然需要按照財稅[2015]35號文件執(zhí)行。員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價低于購買日公平市場價(指該股票當(dāng)日的收盤價)的差額，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。后續(xù)員工轉(zhuǎn)讓股權(quán)時按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定。
101號文調(diào)整延長了上市公司股權(quán)激勵的納稅期限，可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。（此前財稅〔2009〕40號）規(guī)定，納稅期限為6個月內(nèi)）
二、股權(quán)激勵稅收新政案例解析
（一）案例背景
新三板掛牌A公司召開臨時股東大會審議通過實施股權(quán)激勵計劃的議案，向公司高級管理人員甲某授予股權(quán)期權(quán)50萬份。2015年1月11日為授予日，期權(quán)行權(quán)價格為2元每份，分為三期行權(quán)，2016、2017和2018年為行權(quán)考核年，每期行權(quán)比例分別為30%、30%和40%。該股權(quán)激勵計劃要求職工行權(quán)時在職，且規(guī)定了每期行權(quán)的具體業(yè)績考核指標(biāo)。
假定A公司2016、2017和2018年業(yè)績指標(biāo)均達(dá)到各期可行權(quán)條件，甲某分別在2017年2月、2018年2月和2019年2月將全部可行權(quán)股權(quán)行權(quán)，行權(quán)時各期股權(quán)公允價值分別為4元每股、6元每股和5元每股。2020年3月，甲某將其擁有的50萬股A公司股票以10元每股的價格轉(zhuǎn)讓給另一自然人，并于當(dāng)日辦理完畢工商變更登記手續(xù)。
（二）案例解析
101號文規(guī)定了享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵須同時滿足七項條件，這七項條件要求股權(quán)激勵計劃具有合規(guī)性，避免企業(yè)的暗箱操作，從制度上防止企業(yè)將股權(quán)激勵變相為一般員工福利，鼓勵員工從企業(yè)的成長和發(fā)展中獲利，避免短視行為等。
在本案例中，A公司滿足享受101號文規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策應(yīng)符合的七個條件：屬于境內(nèi)居民企業(yè)；股權(quán)激勵計劃經(jīng)A公司董事會、股東大會審議通過；授予高管的股份均為A公司股權(quán)；激勵對象是由A公司董事會決定的高級管理人員，且累計激勵人數(shù)未超過公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的20%；授予對象持有股權(quán)期權(quán)的時間滿足“自授予日起持有滿3年，且自行權(quán)日后持有滿1年”的時間條件；行權(quán)時間未超過10年；A公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票不受行業(yè)限制。
因此，股權(quán)激勵對象甲某的個人所得稅納稅時點可以遞延至轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，新舊稅收政策的個人所得稅稅負(fù)對比如下表：
納稅時點 | 新政策下納稅人稅負(fù) | 舊政策下納稅人稅負(fù) | 節(jié)稅比率 | ||
所得性質(zhì) | 應(yīng)納稅額（元） | 所得性質(zhì) | 應(yīng)納稅額（元） | ||
行權(quán)環(huán)節(jié) | 工資、薪金所得 | 451,410.00 | 15.92% | ||
轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié) | 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 | 800,000.00 | 財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 | 500,000.00 | |
合計 | 800,000.00 | 951,410.00 | |||
注釋：相關(guān)計算過程如下（假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費）
1、101號文優(yōu)惠政策下甲某應(yīng)負(fù)擔(dān)的個人所得稅
2020年3月轉(zhuǎn)讓時：
應(yīng)納稅所得額=（10-2）×500000=4,000,000.00（元）
應(yīng)納稅額=4000000×20%=800,000.00（元）
2、原稅收政策下個人應(yīng)負(fù)擔(dān)的個人所得稅（假設(shè)已取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，在不超過6個月的期限內(nèi)平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅）
（1）2017年2月行權(quán)時：
應(yīng)納稅所得額=（4-2）×150000=300,000.00（元）
應(yīng)納稅額=（300000÷6×30%-2755）×6=73,470.00（元）
（2）2018年2月行權(quán)時：
應(yīng)納稅所得額=（6-2）×150000=600,000.00（元）
應(yīng)納稅額=（600000÷6×45%-13505）×6=188,970.00（元）
（3）2019年2月行權(quán)時：
應(yīng)納稅所得額=（5-2）×200000=600,000.00（元）
應(yīng)納稅額=（600000÷6×45%-13505）×6=188,970.00（元）
（4）2020年3月轉(zhuǎn)讓時：
應(yīng)納稅所得額=（10-4）×150000+（10-6）×150000+（10-5）×200000
=2,500,000.00（元）
應(yīng)納稅額=2500000×20%=500,000.00（元）
（5）甲某總計應(yīng)納個人所得稅額=(73470+188970+188970)+500000
=451410+500000
=951,410.00（元）
3、新舊稅收政策對比
節(jié)稅金額=951410-800000=151,410.00（元）
節(jié)稅比率=151410÷951290×100%=15.92%
從上述計算過程可以看出，甲某的稅負(fù)較舊政策有明顯的下降。新舊政策顯著區(qū)別主要表現(xiàn)為：個人所得稅的納稅時點由兩個環(huán)節(jié)征稅合并為只在一個環(huán)節(jié)征稅，即甲某在行權(quán)環(huán)節(jié)暫不征稅，于轉(zhuǎn)讓股權(quán)時一次性征稅，稅款繳納的期限得以延長；稅率由原政策下適用3%-45%的7級超額累進(jìn)稅率和20%財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅率改為統(tǒng)一適用20%的單一稅率，節(jié)稅效果顯著。甲某本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓在新舊政策下節(jié)稅比率達(dá)15.92%，有效減輕了甲某的稅收負(fù)擔(dān)，并可以解決其行權(quán)當(dāng)期納稅現(xiàn)金流不足問題。
三、其他參考案例
C公司為B公司的員工持股平臺，B公司和C公司的實際控制人系同一人，C公司持有B公司20%的股權(quán)。實際控制人將其擁有的C公司的股份轉(zhuǎn)讓給B公司管理團(tuán)隊用于股權(quán)激勵，B公司高管就取得的C公司股份如何繳納個人所得稅？
由于B公司授予激勵對象的標(biāo)的股份不是公司自身股權(quán)，即使?jié)M足101號文規(guī)定的其他條件，B公司高管也不能享受101號文稅收新政的優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)按照原有稅收規(guī)定計算繳納個人所得稅。
四、結(jié)語
以上我們結(jié)合財稅101號文股權(quán)激勵具體優(yōu)惠條款，對股份支付案例在新舊稅收政策下個人所得稅稅負(fù)進(jìn)行了對比分析和計算，并對不滿足享受101號文優(yōu)惠政策的情形進(jìn)行了舉例說明。
如何在股權(quán)激勵方案制定伊始就能籌劃最給力的股權(quán)激勵所得稅政策，需要企業(yè)對持股主體及標(biāo)的股權(quán)進(jìn)行特殊考慮，事先合理安排，以充分享受稅收優(yōu)惠政策。
歡迎廣大執(zhí)業(yè)人員就本期主題參與討論，來函請發(fā)至北京興華技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部郵箱jsb@xhcpas.com。誠摯感謝您的積極參與。
本文由北京興華會計師事務(wù)所技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部撰稿
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