一、案例簡介
某集團內(nèi)F公司作為資金管理中心，2019年起通過銀行借款和公司債等多種融資手段對外進行借款，融資利率在4%-6%之間，籌集到的款項向集團內(nèi)各子公司提供借款額度，在額度內(nèi)子公司可根據(jù)需求簽訂統(tǒng)還協(xié)議，并按統(tǒng)一利率（以下稱協(xié)議利率）4.5%計息，年末統(tǒng)一結(jié)算。集團認為其根據(jù)統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議收取的協(xié)議利率并未高于F公司所借入資金經(jīng)過加權(quán)計算后所承擔的融資利率，因此可以享受36號文“統(tǒng)借統(tǒng)還”的免稅政策。但稅務(wù)機關(guān)認為，該業(yè)務(wù)中企業(yè)無法將每筆融資與協(xié)議借款一一對應(yīng)，無法判斷同期協(xié)議借款規(guī)模是否小于融資規(guī)模、企業(yè)是否依照“不高于”融資利率的水平設(shè)定協(xié)議利率，因此不能適用該政策。
二、法理分析
36號文附件三對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的定義為：“企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位，并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。”F公司屬于集團指定的“核心企業(yè)”，資金來源亦符合從“金融機構(gòu)”和“對外發(fā)行債券”獲得的基本要求，資金流向從F公司流入到下屬單位（用款子公司），年末再統(tǒng)一由下屬單位（用款子公司）將利息支付給F公司，從形式上看該集團的內(nèi)部資金拆借行為滿足稅法層面“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的基本概念，稅企雙方的爭議焦點主要集中在協(xié)議利率設(shè)定環(huán)節(jié)。
從政策沿襲來看，36號文中的政策前身——目前仍有效的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）規(guī)定：“不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅?！睜I改增后，36號文附件三基本平移了營業(yè)稅時期的相關(guān)規(guī)定，同樣要求高于融資利率的利息全額征收增值稅，但對于不高于融資利率的利息則采取免稅模式。從營業(yè)稅時期的不征稅過渡到增值稅時期的免稅，體現(xiàn)了流轉(zhuǎn)稅法對企業(yè)內(nèi)部資金拆借行為性質(zhì)的界定發(fā)生了根本轉(zhuǎn)變，無論是否加收利息或是利率水平高低，均認定為是應(yīng)稅“貸款服務(wù)”而暫時享受免稅待遇，對企業(yè)政策適用要件是否齊全、完備有從嚴把握的趨勢。
三、涉稅風險規(guī)避建議
首先，由于36號文有著更為嚴格的適用要求，實務(wù)中一般認為對于“多（資金來源）對多（放款對象）”的統(tǒng)借統(tǒng)還，資金從金融機構(gòu)流入核心企業(yè)再到最終資金使用方必須有清晰的、一一對應(yīng)的資金流，協(xié)議利率不能高于單筆或加權(quán)后的融資利率，否則均有被判定為不符合免稅條件的風險。建議在集團統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議中，明確約定每筆拆借資金的來源、融資利率和用款公司適用的協(xié)議利率并進行備查賬管理，嚴格依照資金的對應(yīng)關(guān)系進行精細化的利息核算和往來款項核銷，并注意協(xié)議中的借款期限原則上不能長于融資的歸還期限。
其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除?！辫b于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，用款子公司在按照要求首次支付“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息并進行稅前扣除時，還應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，并提供核心公司開具的增值稅普通發(fā)票作為其在企業(yè)所得稅稅前列支的依據(jù)，以充分證明其利息支出的合理性。
最后，從加強公司財務(wù)內(nèi)部控制的角度出發(fā)，對于通過核心企業(yè)進行“資金池”管理的企業(yè)集團，還應(yīng)當出具集團母公司的董事會決議或有高級人員審批的內(nèi)部會議紀要，增強核心企業(yè)身份認定的權(quán)威性；另外，如果以設(shè)立企業(yè)集團財務(wù)公司的方式進行“統(tǒng)借統(tǒng)還”的管理，由于財務(wù)公司屬于領(lǐng)取金融牌照接受監(jiān)管的非銀行金融機構(gòu)，企業(yè)還需就統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議金額足額繳納“借款合同”印花稅。（選）
作者：王佳龍；單位：廈門市海滄區(qū)稅務(wù)局；來源：財務(wù)與會計；免責聲明：資料來源于網(wǎng)絡(luò)整理，僅供學習交流使用。部分文章推送時未能與作者取得聯(lián)系，望諒解。如有侵權(quán)，聯(lián)系刪除。如直接轉(zhuǎn)載本文，請您一并注明微信公眾號【璟行財稅】；歡迎添加微信交流。
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