A集團(tuán)公司實(shí)行多種經(jīng)營，集團(tuán)公司企業(yè)所得稅適用稅率為25%，A集團(tuán)公司的成員企業(yè)B公司是高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅適用15%的優(yōu)惠稅率。B公司注冊(cè)資本1個(gè)億，截止2015年12月底所有者權(quán)益為1.2億。A集團(tuán)公司持有B公司100%的股份。A集團(tuán)公司2015年1月擬投資（債權(quán)性投資）3個(gè)億用于B公司生產(chǎn)經(jīng)營。方案有三種：一是將自有資金無償提供給關(guān)聯(lián)方使用；二是將自有資金按照金融機(jī)構(gòu)同期同類利率收取資金占用費(fèi)；三是向金融機(jī)構(gòu)借款后以“平價(jià)”向關(guān)聯(lián)方收取資金占用費(fèi)。根據(jù)《征管法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。這是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則規(guī)定。三種不同方案，A、B公司如何涉稅處理？
一、將自有資金無償提供給關(guān)聯(lián)方使用的涉稅處理。A公司無償提供金融服務(wù)應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅?！盃I改增”之前，根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，有償提供應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，所謂有償是指取得了貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。營業(yè)稅同時(shí)規(guī)定了單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人視同銷售。也就是說，“營改增”之前，除了單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人應(yīng)視同銷售外，其他提供應(yīng)稅服務(wù)征收營業(yè)稅均以“有償”為前提，所以，對(duì)無償提供金融服務(wù)不征收營業(yè)稅。實(shí)行“營改增”后，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外，應(yīng)視同銷售服務(wù)計(jì)征增值稅。第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定?！谒氖鍡l第（一）項(xiàng)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。第四十七條規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。根據(jù)上述規(guī)定，全面營改增后關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償拆借資金應(yīng)視同提供貸款服務(wù)計(jì)征增值稅；視同貸款的利息收入按照出借方同類貸款利率確定，無同類貸款的，按金融企業(yè)同期同類貸款利率確定；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限申報(bào)繳納增值稅。
在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號(hào))規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。這就意味著，如果關(guān)聯(lián)雙方企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)相同，則關(guān)聯(lián)方之間的資金占用原則上不核定利息收入，另一方不得稅前扣除利息支出?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。出于反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對(duì)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國公司及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。特別納稅調(diào)整期限，是指對(duì)納稅人通過避稅措施未繳或者少繳的稅款予以進(jìn)行特別納稅調(diào)整，追繳稅款的有效期限。未繳或者少繳的稅款已過特別納稅調(diào)整期限的，不再進(jìn)行納稅調(diào)整。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條規(guī)定：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。”A公司與B公司為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并且A公司與B公司在企業(yè)所得稅上最大區(qū)別在于適用稅率不一樣，B公司為低稅率，A公司無償將資金借與B公司使用，存在明顯避稅目的，屬于不具有合理商業(yè)目的安排。因此，A公司應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)獨(dú)立交易原則確認(rèn)利息收入。一般來說，關(guān)聯(lián)方交易不符合獨(dú)立交易原則而進(jìn)行納稅調(diào)整的，一方調(diào)增應(yīng)納稅所得額，另一方相應(yīng)以同等金額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但向關(guān)聯(lián)方借款同時(shí)還收到債資比的限制。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除，其中金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1，符合全額扣除適用情形的除外。也就是說，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出（如債資）比例不超過規(guī)定比例，且不超過按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予稅前列支。對(duì)于金融企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其權(quán)益性投資（注冊(cè)資本）500%、其他企業(yè)超過200%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除，未超過部分的利息支出，準(zhǔn)予按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。由于A公司實(shí)際稅負(fù)高于B公司，且關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則，B公司接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為3億萬元和1.2億元，其比例為2.5:1，高于規(guī)定的2:1，假設(shè)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為8%，并且債資比從年初至年末沒有變化，則 B公司可稅前扣除的借款額為1.2×2=2.4（億元），允許稅前扣除的年利息額為2.4×8%=0.192（億元）。也就是說，A公司將資金無償提供給B公司使用，一方面，A公司當(dāng)年應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)公允價(jià)值即3*8%=0.24（億元）調(diào)增應(yīng)納稅所得額；另一方面，B公司當(dāng)年接受A公司債權(quán)性投資不超過權(quán)益性投資200%即2.4億的利息費(fèi)用0.192（億元）調(diào)減相應(yīng)納稅所得額。
二、將自有資金按照金融機(jī)構(gòu)同期同類利率收取資金占用費(fèi)的涉稅處理。假設(shè)A公司按照金融機(jī)構(gòu)同期同類利率8%收取B公司資金占用費(fèi)，收取年資金占用費(fèi)0.24（億元）。2016年5月1日營改增前,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答(之一)〉的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào))第十條規(guī)定,《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定,貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍,而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定,不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位,只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為,均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為,按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。對(duì)集團(tuán)下無論是總分公司還是獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)之間借款利息均屬于發(fā)生將資金貸與他人使用的行為,均按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。營改增后, 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第(五)項(xiàng)規(guī)定,貸款服務(wù),是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入,以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入,按照貸款服務(wù)繳納增值稅。因此,營改增后,將資金貸與他人使用而取得利息收入的應(yīng)該繳納增值稅,同時(shí)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(六)項(xiàng)規(guī)定,購進(jìn)貸款服務(wù)一方不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或因他人占用本企業(yè)資金取得的收入均屬于企業(yè)取得的收入，應(yīng)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。所以，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的利息收入，不管利息支出方能否得到扣除，取得方均應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。因此，A公司收取年資金占用費(fèi)0.24（億元）應(yīng)當(dāng)全部并入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)B公司支付的利息費(fèi)用，超過了從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其權(quán)益性投資2：1的比例，超過2：1的比例部分相應(yīng)的利息支出（3-2.4）*8%=0.048（億元）。但按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！?由此我們可以得出這樣的結(jié)論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè)：其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。本案例中，A直接向關(guān)聯(lián)方B公司貸款，A公司實(shí)際稅負(fù)為25%，低于B公司15%的稅率，因此，其超過關(guān)聯(lián)債資比例標(biāo)準(zhǔn)的利息準(zhǔn)予在稅前扣除，即符合獨(dú)立交易原則不用納稅調(diào)整。
三、按照“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式以“平價(jià)”向關(guān)聯(lián)方收取資金占用費(fèi)的涉稅處理。A集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，撥付給B公司使用，并向B公司收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的本息，則構(gòu)成“集團(tuán)公司”統(tǒng)借統(tǒng)還。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。該利息收入是免稅的。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。因此，A公司向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金提供給B公司使用，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件或?qū)ν獍l(fā)行債券手續(xù)，且不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率或者支付的債券票面利率水平，則其向B公司收取的利息免征增值稅。
在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅函〔2009〕31號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。由此可見，對(duì)集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件中債資比的限制。但除房地產(chǎn)企業(yè)外，對(duì)其他類型的企業(yè)，各地做法不一，部分地方將該政策擴(kuò)大了適用范圍，從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擴(kuò)大到所有企業(yè)，即集團(tuán)企業(yè)“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款利息不受關(guān)聯(lián)方債資比的限制。如：吉地稅發(fā)〔2009〕52號(hào)：企業(yè)集團(tuán)或行業(yè)主管部門（以下簡稱總機(jī)構(gòu)）對(duì)下屬企業(yè)實(shí)施緊密型管理，采取由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一向銀行借款，然后劃撥給下屬企業(yè)分別使用的，總機(jī)構(gòu)按使用銀行借款金額分配給下屬企業(yè)的利息可承認(rèn)扣除。向下屬企業(yè)分配的利息金額是否正確合理，由總機(jī)構(gòu)所在地主管地稅機(jī)關(guān)審查確認(rèn)并出具適當(dāng)?shù)淖C明資料。總之，“統(tǒng)借統(tǒng)還”資金利息是否可以稅前扣除，還要以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋為準(zhǔn)。
作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司
注：本文為稅收政策探討，如有不妥之處，請(qǐng)與編輯聯(lián)系，歡迎發(fā)表不同意見
責(zé)任編輯：羅文
聯(lián)系客服
