虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中，常見(jiàn)的9個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題及辯護(hù)要點(diǎn)
虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是一類常見(jiàn)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)犯罪，多年來(lái)一直呈現(xiàn)多發(fā)高發(fā)態(tài)勢(shì)。服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局的司法定位，相關(guān)法律和刑事政策的調(diào)整，最高法和最高檢對(duì)該類案件的認(rèn)識(shí)不一，加上我國(guó)南北經(jīng)濟(jì)和司法實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)差異，導(dǎo)致該類案件無(wú)論在理論界還是實(shí)務(wù)界都有很大爭(zhēng)議。本文梳理了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)法律和政策，檢索上海地區(qū)2018年以來(lái)該類案件中不起訴和無(wú)罪判例，在總結(jié)上海地區(qū)該類犯罪特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析類案中常見(jiàn)的焦點(diǎn)問(wèn)題和辯護(hù)要點(diǎn)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件總體情況1. 案件數(shù)量總體保持穩(wěn)定并呈現(xiàn)一定下降趨勢(shì)從審判年度來(lái)看，2018-2021年間，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件數(shù)量分別為5,724件、6,255件、6,022件和2,461件，案件數(shù)量先小幅上揚(yáng)，后整體下降趨勢(shì)明顯。其中，在2018-2020年間小幅上揚(yáng)，2021年后，案件數(shù)量呈下降趨勢(shì)，2021年比2020年下降59.13%。2. 江浙滬地區(qū)案件數(shù)量占比較高從地域分布看，江蘇、上海、浙江、山東四省分列前四位，案件數(shù)分別為7,914件、7,505件、3,782件、3,546件，占比分別為19.99%、18.96%、9.55%和8.96%。其中，江浙滬地區(qū)案件占比較高，占整體案件比例的48.50%，呈現(xiàn)一定的地域特征。2018年-2021年，緩刑案件的數(shù)量分別為3,640件、3,554件、3,304件和1,107件，與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件數(shù)量整體呈現(xiàn)類似的趨勢(shì)。此外，2018年-2021年，緩刑案件占比分別為63.59%、57.09%、54.87%和44.98%，與案件數(shù)量整體平穩(wěn)，2021年后下降明顯的趨勢(shì)保持一致，逐年遞減。
值得關(guān)注的9個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題及觀點(diǎn)梳理1. 虛開(kāi)增值稅發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)答：[1]虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在二百五十萬(wàn)元以上的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)[2]。在稅款數(shù)額和犯罪情節(jié)方面，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷過(guò)多次變更。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪系《刑法》第205條規(guī)定的選擇罪名【虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪】中的一個(gè)，在《97刑法》頒布之前，即以“決定”的形式單獨(dú)立法，后由《97刑法》吸收，具體的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)仍然采用了《97刑法》之前的標(biāo)準(zhǔn)，后經(jīng)多次變更，本罪名歷史沿革如下圖所示：歷經(jīng)2011年、2014年和2018年三次修訂后，虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪在稅款數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)方面做了比較大的調(diào)整，調(diào)整后即為現(xiàn)在的5萬(wàn)、50萬(wàn)、250萬(wàn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在此需要說(shuō)明的是，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪以“稅款數(shù)額”作為衡量標(biāo)準(zhǔn)而非“價(jià)稅合計(jì)金額”，這一點(diǎn)與虛開(kāi)發(fā)票罪不同。2. 什么行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪？答：《刑法》第205條第三款規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。”雖然《刑法》第205條第三款規(guī)定了構(gòu)成犯罪行為的具體情形，不過(guò)，實(shí)踐中，本罪并非單純的行為犯。3. 以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪嗎？答：《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》第一條規(guī)定“掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的'虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票’”，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。4. 虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪以主觀上騙取抵扣稅款目的為前提嗎？答：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否需要以主觀上具有騙取抵扣稅款目的作為定罪標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中一直存在爭(zhēng)議。從檢索的上海地區(qū)法院判決案例來(lái)看，認(rèn)定“虛開(kāi)”增值稅專用發(fā)票要求行為人具有騙取抵扣稅款的目的。此外，在政策上存在如下沿革：至此，從檢索到法院判決的案例來(lái)看，主觀上具有騙取抵扣稅款的目的是認(rèn)定“虛開(kāi)”增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)，不過(guò)，實(shí)踐中，具體情況不同，仍然可能存在不同的觀點(diǎn)。比如，“介紹他人虛開(kāi)”行為人主觀上往往是以直接獲取“介紹費(fèi)”等利益作為主觀目的的。5. 虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票未抵扣是否構(gòu)成未遂？答：對(duì)于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票未抵扣”的情況，最高人民法院并未明確表態(tài)，實(shí)務(wù)中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票未抵扣未造成稅款實(shí)際損失的定罪量刑存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為由于未造成稅款實(shí)際損失，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪未遂[7]；另一方觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪既遂[8]，涉案虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票未抵扣稅款不影響犯罪既遂的認(rèn)定。上海地區(qū)法院一般是采納第二種觀點(diǎn)，認(rèn)定犯罪既遂[9]。具體案件承辦中，需要詳細(xì)研讀各個(gè)地區(qū)高院、中院的過(guò)往案例，以確認(rèn)管轄法院的態(tài)度。6. 造成稅收損失數(shù)額如何認(rèn)定？答：一般以實(shí)際抵扣金額作為稅收損失數(shù)額。在生效判決做出之前追回的稅款都可以從最終量刑稅款中予以扣除[10]。7. 介紹虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成共犯還是單獨(dú)定罪？答：司法實(shí)踐中，對(duì)介紹虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為有兩種適用可能。一種觀點(diǎn)認(rèn)為其是一種獨(dú)立的實(shí)行行為，不以共同犯罪定罪處罰[11]；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為其與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為作為共同犯罪，并認(rèn)定主犯和從犯[12]。單獨(dú)定罪還是作為共同犯罪的主犯或者從犯，不應(yīng)一概而論，往往從犯罪起意、實(shí)行行為、在整個(gè)虛開(kāi)行為中的地位和作用和犯罪所得等方面綜合認(rèn)定。8. 如何區(qū)分虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和相關(guān)罪名？虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和購(gòu)買(mǎi)偽造增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪等罪名容易混淆。總體而言，可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行判斷[13]：如果增值稅專用發(fā)票系偽造，則無(wú)法通過(guò)發(fā)票認(rèn)證，更不可能造成稅款的實(shí)際流失，所以，實(shí)踐中不會(huì)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪，而是根據(jù)具體的購(gòu)買(mǎi)或者出售行為，以購(gòu)買(mǎi)偽造增值稅專用發(fā)票罪或出售偽造增值稅專用發(fā)票罪來(lái)定罪。如果增值稅專用發(fā)票并非空白，符合司法解釋規(guī)定的虛開(kāi)行為的，不再區(qū)分購(gòu)買(mǎi)還是出售行為，而是直接以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰；不符合司法解釋規(guī)定的虛開(kāi)行為的，以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪或非法出售增值稅專用發(fā)票罪來(lái)定罪。如果增值稅專用發(fā)票系空白，則根據(jù)具體的購(gòu)買(mǎi)或者出售行為，以非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪或非法出售增值稅專用發(fā)票罪來(lái)定罪。此外，購(gòu)買(mǎi)后又虛開(kāi)或者出售的，依據(jù)《刑法》第208條第二款，以虛開(kāi)或者出售行為來(lái)定罪。9. 實(shí)踐中上海地區(qū)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪爭(zhēng)取不起訴空間幾何？筆者檢索發(fā)現(xiàn)，2021年上海市共有57份《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪不起訴決定書(shū)》，如下圖所示：在57份《不起訴決定書(shū)》中，崇明區(qū)人民檢察院和松江區(qū)人民檢察院分別作出31份和6份《不起訴決定書(shū)》，位居前兩位。實(shí)踐中，多數(shù)（98%）不起訴案件（56份不起訴案件）以全額補(bǔ)稅為前提，且一般虛開(kāi)稅額在30萬(wàn)元以下，并存在認(rèn)罪認(rèn)罰、自首等情節(jié)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)要點(diǎn)從檢索的上海地區(qū)法院判決案例來(lái)看，從刑事角度而言，認(rèn)定“虛開(kāi)”的標(biāo)準(zhǔn)除了“三流不一致”之外，還需要以騙取稅款的目的作為標(biāo)準(zhǔn)。雖然客觀上滿足“三流不一致”的條件，不過(guò)，為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入、夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力等通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的行為不應(yīng)該認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。案涉發(fā)票系“偽造”“空白”或“已開(kāi)具”不但影響定罪還影響量刑。從量刑規(guī)定來(lái)看，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專用發(fā)票罪和購(gòu)買(mǎi)偽造增值稅專用發(fā)票罪的量刑較輕，在能夠區(qū)分發(fā)票性質(zhì)的情況下，細(xì)化行為涉及的罪名有利于降低整體量刑幅度。3. 從實(shí)際抵扣稅額確定量刑范圍和不起訴空間實(shí)踐中，需要從虛開(kāi)稅額、實(shí)際抵扣稅額、補(bǔ)繳稅額三個(gè)維度考慮辯護(hù)思路。首先，盡可能全額補(bǔ)繳稅款，并及時(shí)退回違法所得；其次，核對(duì)實(shí)際抵扣稅款金額與虛開(kāi)稅額是否一致，確認(rèn)造成稅收損失的具體金額；再次，對(duì)于虛開(kāi)稅額金額較小的，積極與檢察官溝通并爭(zhēng)取不起訴。4. 從犯意、行為和犯罪所得等方面綜合認(rèn)定主犯從犯在法定情節(jié)方面，主犯和從犯的認(rèn)定需要從犯意提起、實(shí)行行為、在虛開(kāi)中的地位和作用和犯罪所得等方面綜合認(rèn)定。具體而言，如犯意由誰(shuí)主動(dòng)提起、介紹虛開(kāi)是偶然所為還是職業(yè)行為、溝通過(guò)程中是否起到關(guān)鍵作用、是否提供賬戶或資金支持、收取少量感謝費(fèi)還是收取固定分成收益等等，均是實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的具體判斷依據(jù)?？梢詮那笆龇矫嬲归_(kāi)分析，尋找辯護(hù)的突破口。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪系稅務(wù)犯罪中常見(jiàn)且量刑較重的一類多發(fā)型犯罪，在定罪量刑上一直存在較大爭(zhēng)議，而這正是律師的可為空間。從司法判例中也能覓到一些端倪，窺見(jiàn)存在的共性的問(wèn)題，尋找可行的辯護(hù)要點(diǎn)，更好地維護(hù)犯罪嫌疑人/被告人的合法權(quán)益，為虛開(kāi)類犯罪的司法實(shí)踐提供律師視角。[1]《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》第二條規(guī)定“在新的司法解釋頒行前，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2002〕30號(hào)）第三條的執(zhí)行規(guī)定，即虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開(kāi)的稅款數(shù)額在二百五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”?！?/span>[2]《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十六條規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上或者造成國(guó)家稅款損失數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，應(yīng)予立案追訴。”[3] 2004年的《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》第三條第一項(xiàng)規(guī)定“盡管上述第二、三兩種觀點(diǎn)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有異，但得出的結(jié)論一致，都認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處。因此，持上述兩種觀點(diǎn)的論者認(rèn)為，對(duì)于實(shí)踐中下列幾種虛開(kāi)行為，一般不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為?！?/span>[4] 2015年的《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》第二條中規(guī)定“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/span>[5] 見(jiàn)《刑事審判參考》第1209號(hào)案例（王小禹、鞠井田虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案）、《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）》張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案。[6] 2020年7月，最高檢頒布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)》第六條規(guī)定“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/span>[7] 見(jiàn)《封強(qiáng)、劉占岐虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票二審刑事裁定書(shū)》（2020）豫02刑終489號(hào)[8] 見(jiàn)《齊亞輝虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票二審刑事裁定書(shū)》（2020）津01刑終265號(hào)[9] 見(jiàn)《上海昕妍服飾有限公司、楊某某等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一審刑事判決書(shū)》（2016）滬0101刑初992號(hào)[10]《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》第三條第二項(xiàng)中規(guī)定“多數(shù)代表傾向認(rèn)為：作為量刑數(shù)額的損失數(shù)額，其時(shí)間的劃定應(yīng)當(dāng)不同于定罪數(shù)額。后者一般可以案發(fā)時(shí)、立案時(shí)、或者偵查終結(jié)時(shí)為準(zhǔn)。前者則不然，如挪用公款數(shù)額巨大不退還，是以一審宣判前作為時(shí)間計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的。因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的最高刑是死刑，因此，審判機(jī)關(guān)應(yīng)本著實(shí)事求是的態(tài)度，從有利于被告的原則出發(fā)，損失計(jì)算的截止時(shí)間還可以適當(dāng)延伸?；谝陨险J(rèn)識(shí)，代表們指出，騙取國(guó)家稅款并且在法院判決之前仍無(wú)法追回的，應(yīng)認(rèn)定為給國(guó)家利益造成損失，法院判決之前追回的被騙稅款，應(yīng)當(dāng)從損失數(shù)額中扣除。一審判決以后，二審或復(fù)核生效裁判作出之前追回的被騙稅款，也應(yīng)從一審認(rèn)定的損失數(shù)額中扣除，并以扣除后的損失數(shù)額作為最終量刑的基礎(chǔ)?！?/span>[11] 見(jiàn)《刑事判決書(shū)（2020）滬0106刑初1349號(hào)》[12] 見(jiàn)《刑事判決書(shū)（2020）滬0117刑初217號(hào)》[13]《刑事審判參考》第1209號(hào)案例（王小禹、鞠井田虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案）陳昕，上海申浩律師事務(wù)所律師。
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