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虛開增值稅專用發(fā)票案件的罪名定性應當依據行為結構展開。對于虛開行為，應當將其理解為一種抽象危險犯的模式設置，并且此種抽象危險的判斷標準應當附加以“經濟交易流轉的正當程序和一般狀況”為前提。虛開增值稅專用發(fā)票案件中犯罪數(shù)額的認定應當有別于案件的定罪標準，前者可考慮單獨以造成國家應收稅款的現(xiàn)實損失為標準。公訴機關：重慶市璧山區(qū)人民檢察院。
2014年3至4月份，被告人孫偉與李忠（另案處理）共謀在重慶市璧山區(qū)成立公司，通過虛構公司收購中藥材進行加工銷售，為他人虛開增值稅專用發(fā)票收取好處費的方式牟取非法利益。為逃避公安和稅務的查處，二人商定借用璧山本地人陳強的名義，在璧山注冊成立了重慶吳天生物科技有限公司（以下簡稱吳天公司），并在重慶璧山區(qū)丁家街道石埡九組租下房屋作公司廠房，公司登記的法定代表人是陳強。公司注冊成立后在重慶市璧山區(qū)稅務部門辦理了稅務登記證，成為一般納稅人，公司經營范圍為收購、加工、銷售中藥材產品。公司聘用熊以檜擔任會計，公司實際負責人為李忠和孫偉。2014年8月至2015年9月，公司在無實際生產、無實際業(yè)務發(fā)生的情況下，被告人孫偉與李忠將公司作為中藥材初級產品收購方，利用國家對農業(yè)生產者自產農產品免征增值稅的稅收政策，故意編造向對方第三人收購板藍根、黨參、桔梗、大黃等中藥材業(yè)務的事實，共虛開重慶市收購業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（2015年9月后為重慶增值稅普通發(fā)票）326份，虛開金額3100萬余元，向稅務機關實際申報并認證抵扣稅款405萬余元。2014年8月至2015年9月，被告人孫偉與李忠在無實際貨物交易的情況下，以吳天公司的名義分別向山東齊河醫(yī)藥有限責任公司（以下簡稱山東齊河公司）、陜西大正醫(yī)藥有限責任公司（以下簡稱陜西大正公司）、西安普天醫(yī)藥有限責任公司（以下簡稱西安普天公司）、四川華仁醫(yī)藥有限責任公司（以下簡稱四川華仁公司）等4家單位虛開增值稅專用發(fā)票159份，票面金額15806347.17元，稅額2687078.83元，價稅合計18493425.71元。其中，向山東齊河公司虛開增值稅專用發(fā)票18份，票面金額1789039.46元，稅額304136.54元，價稅合計2093176元；向陜西大正公司虛開增值稅專用發(fā)票90份，票面金額8947393.17元，稅額1521056.83元，價稅合計金額10468449.71元；向西安普天公司虛開增值稅專用發(fā)票24份，票面金額2384615.39元，稅額405384.61元，價稅合計金額2790000元；向四川華仁公司虛開增值稅專用發(fā)票27份，票面金額2685299.15元，稅額456500.85元，價稅合計3141800元。之后上述所開據的159份增值稅專用發(fā)票均被4家單位在當?shù)囟悇諜C關抵扣稅款，共抵扣稅款2687078.83元。案發(fā)后，上述四家單位均已將所抵扣稅款全部退出。重慶市璧山區(qū)人民法院認為，被告人孫偉違反國家增值稅發(fā)票管理規(guī)定，伙同他人共謀以虛開增值稅專用發(fā)票從中獲取非法利益為目的，借用他人身份信息注冊成立公司，在無真實貨物交易的情況下，為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票，共虛開重慶市收購業(yè)統(tǒng)一發(fā)票326份，金額3100萬余元，向稅務機關申報并認證抵扣稅款405萬余元；為他人虛開增值稅專用發(fā)票159份，虛開稅額260萬余元，數(shù)額巨大，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪。被告人孫偉曾因故意犯罪被判處過刑罰，對其酌情從重處罰。被告人孫偉到案后如實供述其罪行，依法可對其從輕處罰。被告人孫偉檢舉他人犯罪行為，經查證屬實，系立功，依法可從輕或減輕處罰。吳天公司繳納了部分稅款，案發(fā)后，接受虛開的增值稅專用發(fā)票的四家受票單位已將抵扣的稅款進行了補繳，國家損失已挽回，可對被告人孫偉酌情從輕處罰，法院決定對被告人孫偉減輕處罰。璧山區(qū)法院依照刑法第二百零五條第一款、第三款，第二十五條第一款，第六十七條第三款，第六十八條，第六十四條，第六十三條之規(guī)定，判決被告人孫偉犯虛開值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪，判處有期徒刑8年，并處罰金20萬元，對違法所得18萬元繼續(xù)予以追繳。一審宣判后，被告人沒有提出上訴，公訴機關也未提出抗訴，判決已生效。本案爭議焦點在于被告人孫偉犯罪行為的定性和犯罪數(shù)額認定問題。依據刑法第二百零五條的罪狀設置，該罪名為選擇性罪名，亦即虛開增值稅專用發(fā)票罪、用于騙取出口退稅罪以及虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪既可單獨適用，也可并合適用。在解決本案的定性問題之前，隨之而來的首先應當是行為入罪標準的明確。刑法第二百零五條將該罪的入罪行為確立為“虛開”，對于行為入罪的評價標準而言，理清虛開增值稅發(fā)票和其他發(fā)票兩類發(fā)票的行為與結果之間的關系，能夠對整個案件的行為與結果發(fā)展進程的特質梳理起到提綱挈領的效果。此外，考慮到本案罪名的選擇不同于單一性罪名，后者能夠直接依據案件行為的特點，對接刑法文本的特定罪名評價，而后者更側重行為的包容性和選擇性評價的價值抉擇問題。針對本案面臨著選擇性罪名的行為定性的情況，孫偉虛開收購業(yè)務統(tǒng)一發(fā)票的行為與虛開增值稅專用發(fā)票的行為，如何認定選擇性罪名情況下的單獨化罪名和并合化罪名，便成為數(shù)額認定問題解決的前提條件之一。虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪作為刑法典中的第三章破壞社會主義市場經濟秩序罪中的危害稅收征管罪，毋庸置疑，其侵害的客體必然以國家稅收的征管秩序為基礎。但與此同時，刑事司法必須化解國家稅收征管秩序與國家稅收利益的侵害危險的關系問題，亦即，危害國家稅收征管秩序是否必然威脅到國家稅收利益。針對這一問題，學者逐漸展開探討。復合犯罪客體論者認為：虛開增值稅專用發(fā)票行為必須同時危害國家稅收征管制度和國家稅收利益，其才具備刑事可罰性，以便從犯罪客體的雙重限制方面來對稅收犯罪的擴張化進行限制。而單一犯罪客體論者認為，只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票、虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為就構成犯罪，情節(jié)嚴重與否的評價僅為一種量刑結果評價，并不涉及入罪標準問題的探討。亦即，稅款的流失與被騙的結果程度并非犯罪成立的必要構成要件。對此，筆者認為，基于刑法立法的教義規(guī)范，無論是虛開增值稅專用發(fā)票罪還是虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，都應當將該選擇性罪名的犯罪客體定為一種并合客體，亦即，行為人虛開增值稅發(fā)票和其他發(fā)票行為必須滿足危害稅收征收行為可能威脅到國家稅收利益的犯罪客體。因而，該罪名的行為結構選擇應當是一種抽象危險犯，即虛開行為必須在妨害國家稅收秩序的基礎之上，同時具備侵犯國家應收稅款利益的現(xiàn)實危險。同時，為更好地指引刑事司法對侵犯國家應收稅款利益的危險的具體判斷，筆者認為，這種抽象危險的判斷標準應當附加以經濟交易流轉的正當程序和一般狀況為基本前提。諸如，行為人在無任何實際交易目的的情況下，為對方公司虛開大量的增值稅專用發(fā)票，但在交易過程前就被對方公司阻斷非法牟利之目的，或者發(fā)現(xiàn)其實際上并無任何交易能力的客觀境況，此處的虛開增值稅的行為應當借助市場經濟管理的行政法律法規(guī)進行評斷，而審慎使用刑法予以定性。虛開的增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅或抵扣稅款發(fā)票，并非能夠在正常的經濟交易、流轉環(huán)節(jié)進入稅收繳納環(huán)節(jié)。再如，為擴充公司年度經營業(yè)績，增加交易能力的可信度，甲乙雙方公司承諾以互相為對方虛開同等數(shù)額的增值稅發(fā)票，并且在交易完成的后續(xù)階段，雙方正常按照規(guī)定繳納稅款。該種雖帶有欺詐性質的擴充公司業(yè)績的行為并不具備騙取國家稅款的故意和現(xiàn)實危險的虛開行為，也并非是該罪名涵射的構成要件范圍，雖然該虛開行為在一定程度上侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票的管理秩序，但發(fā)票管理秩序僅為國家稅收征管秩序的一種類型，在此基礎上，上述行為并無任何侵犯國家應收稅款利益的現(xiàn)實危險或風險。綜上可知，將虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅罪的行為結構選擇定位為一種抽象危險犯，并對其入罪標準附加經濟交易流轉的正當程序和一般狀況進行判斷，不僅可增加刑法第二百零五條虛開行為的司法預判力，而且是遵循罪刑法定基本原則之司法路徑抉擇。二、選擇性罪名的定性標準應當依據犯罪客體關聯(lián)性確定虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅罪作為一種典型的選擇性罪名，對該罪名的行為發(fā)展進行細致解剖，可以存在兩種思維模式。其一，該選擇性罪名中的虛開行為具備手段與目的的并合模式，即虛開增值稅專用發(fā)票罪、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪本身就是三個不同罪名模式，刑事立法出于立法資源的簡潔化考量，將其并合存在。如果結合該案進行解釋，則被告人孫偉虛開收購發(fā)票的目的是抵扣其虛開增值稅專用發(fā)票的應繳稅額，繼而向對方第三人虛開增值稅專用發(fā)票，從中牟取非法利益。因而，案件本身就存在兩種犯罪行為：第一，虛開增值稅專用發(fā)票行為；第二，虛開用于抵扣稅款發(fā)票行為。其中，被告人孫偉虛開收購發(fā)票行為是手段行為，虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款并從中牟取非法利益是目的行為。在同一非法牟取國家應收稅款利益的犯罪故意下，行為人實施了兩個犯罪行為，兩行為均已構成犯罪，應當認定為牽連犯，應從一重罪處罰。故孫偉的行為雖在不同程度上構成虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪兩個罪名，但依據特殊的行為關系結構，可以擇一重罪定性評價案件行為的整個發(fā)展過程。其二，該選擇性罪名中的犯罪各個行為構成要件的并列模式。照此理解，則可以將刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪解釋為一種分列罪名設置。亦即，雖然該罪名為選擇性罪名，但該罪名是在同一款法律條文中表述（罪名第一款），這三個選擇性罪名在犯罪主體、犯罪客體、犯罪主觀方面都相同，唯一不同的僅是犯罪對象有所差異。依據2005年12月29日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議通過的《關于刑法有關出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》，刑法規(guī)定的出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。因而，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪同為危害稅收征管秩序以及侵犯同一國家應收稅款利益的行為。在案件行為定性過程中，法官應當依據犯罪客體關聯(lián)性，以其侵犯的不同對象來選擇適用罪名。并且在罪名行為并列模式下，該法條實際上僅存在一個犯罪構成，而非多個犯罪構成。因而，選擇性罪名的最終確立，應當結合案件行為的關聯(lián)性進行確立。該條文中羅列了虛開增值稅專用發(fā)票行為和虛開用于騙取出口退稅行為以及抵扣稅款發(fā)票行為，但其并非只能依據法條固定的罪名表述進行案件的罪名定性。針對本案中孫偉的虛開行為，案件中與罪名相關聯(lián)的行為有兩種：虛開增值稅專用發(fā)票行為以及虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為。最終案件依據虛開增值稅專用發(fā)票罪、用于抵扣稅款發(fā)票罪完成整個案件的定性過程。相對于第一種并合行為的罪名模式理解，筆者更傾向于第二種并列行為的罪名模式解釋。主要理由在于：（1）適用牽連犯手段和目的理解過于抽象。何為手段行為與目的行為，需要通過法官的具體實踐經驗和事實判斷進行理解，在這一前提下，對法官對不同事物的精確性理解要求，便成為準確定罪量刑的關鍵性問題。但是現(xiàn)實情境是：由于缺乏商業(yè)經營模式的實踐考察，法官較難理解虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票行為的發(fā)展脈絡和真正的目的和需求。（2）違背刑事立法的形式和實質邏輯。選擇性罪名的邏輯之美在于契合案件行為的實質關聯(lián)性，依據犯罪客體的關聯(lián)性來正確選擇相應的契合立法行為的形式罪名。（3）最大程度上體現(xiàn)罪刑相適應的基本原則。采取選擇性罪名的并列模式理解，也并不排除只要行為人是針對不同對象實施的多種（個）行為，亦可認定為數(shù)罪的基本原理，以此實現(xiàn)罪刑相適應原則。三、選擇性罪名的數(shù)額認定應當遵從禁止重復性評價原則刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪是一種典型的財產犯罪，犯罪數(shù)額和犯罪情節(jié)兩者同為量刑標準。如何理解并確定罪名的犯罪數(shù)額，不僅在案件行為的定性問題上發(fā)揮著舉足輕重的作用，更在行為程度性的量刑結果評價上起著關鍵性作用。在虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪中，犯罪金額指的是虛開稅款金額。對于虛開的稅款金額，應當避免將同一種類的金額或是同一類法益指向性、關聯(lián)性的對象進行多次評價，進而背離重復性評價原則。虛開的增值稅專用發(fā)票以及虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為本身直指國家應收稅款利益，因此，案件審理過程中，在虛開稅款金額的理解上，必然會存在著虛開的發(fā)票形式稅款金額與虛開的發(fā)票申報并認證抵扣的實質稅款金額兩種理解。簡言之，即虛開增值稅專用發(fā)票或其他發(fā)票的行為是否實現(xiàn)了抵扣、騙取的現(xiàn)實目的。因而，采取何種犯罪數(shù)額標準進行精準量刑，便成為實務界迫切需要解決的關鍵性問題。在此基礎上，如果入罪標準達到了犯罪金額，可以參照最高人民法院研究室《關于如何適用法發(fā)〔1996〕30號司法解釋數(shù)額標準問題的電話回復》中“在新的司法解釋制定前，對于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標準，可以參照最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》有關規(guī)定執(zhí)行的虛開的稅款數(shù)額較大、數(shù)額巨大標準的50萬元、250萬元”，仍應當按照第一檔法定刑進行定罪量刑或者在法定刑以下對情節(jié)輕微的案件進行定罪免刑。筆者認為，在理清定罪標準和量刑標準之前，有必要細致解讀最高人民檢察院和公安部發(fā)布的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第26條的解釋，“虛開的稅款數(shù)額在1萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的，應予以立案追訴”。這便意味著對于虛開增值稅專用發(fā)票案件必須采取現(xiàn)實危險進行判斷，其中的1萬元應當結合國家稅款的被騙可能進行實質評價。而對于量刑標準，有異于定罪標準，其應當“采取虛開的稅款數(shù)額結合國家稅款的現(xiàn)實損失”進行適用。因為，虛開增值稅專用發(fā)票等行為的社會危害性的程度性評價在于受票方為實現(xiàn)逃稅目的，將虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣其應向國家繳納的增值稅，而造成國家應收稅款利益的流失。如果在定罪階段將虛開的發(fā)票稅款進行評價，在量刑階段再次進行犯罪數(shù)額的結果評價，則明顯違背了禁止重復性評價的路徑選擇。綜上，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪數(shù)額的司法確定，應當以造成國家應收稅款的現(xiàn)實損失為正式標準。結合本案中虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額認定，孫偉虛開增值稅專用發(fā)票致使國家被騙的數(shù)額，是四家增值稅專用發(fā)票受票公司按虛開的增值稅專用發(fā)票159份后實際抵扣的稅款2687077.98元來計算的。而虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的數(shù)額部分認定，孫偉以吳天公司名義申報并認證抵扣進項稅款4058257.61元，因無真實的貨物交易，孫偉無納稅義務，未給國家造成損失。孫偉在虛開收購發(fā)票中，吳天公司共繳納增值稅536435.29元，應從給國家造成的損失中扣除這筆稅款。另外，四家受票單位在偵查終結前已將抵扣的稅款2687077.98元補繳到稅務部門。作者：熊波 歐明艷，單位：西南政法大學，重慶市第一中級人民法院本案案號 一審：（2017）渝0120刑初270號
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