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1. 《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《辦法》）

第二十二條第二款：任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（1）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票； 

（2）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票； 

（3）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

第三十七條：違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

非法代開發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰。

2. 最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問題的解釋》（法發(fā)【1996】30號(hào)，以下簡稱《解釋》）

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；

（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

3. 《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研【2015】58號(hào)，以下簡稱《復(fù)函》）

行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

4. 2004年《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》（以下簡稱《座談會(huì)綜述》）

虛開犯罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可，國家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。

1. 代開行為是否構(gòu)成虛開，不能以有無實(shí)際經(jīng)營來認(rèn)定。

從上文《辦法》和《解釋》可以看出，立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)于代開行為的立場很明確，就是把代開行為作為虛開行為的一種予以嚴(yán)厲打擊。而許多辯護(hù)人和相關(guān)學(xué)術(shù)文章的分析，則更多的是從上文《復(fù)函》和《座談會(huì)綜述》中得出的結(jié)論，認(rèn)為行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，代開發(fā)票是對(duì)真實(shí)交易的反映，則其主觀上就沒有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也不會(huì)造成國家稅款的損失，因此不構(gòu)成虛開犯罪。那么，以有無實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)來判斷是否構(gòu)成虛開靠譜嗎？

本文認(rèn)為，不能把有無實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)即有貨、無貨作為認(rèn)定虛開行為的依據(jù)，無貨不代表就一定構(gòu)成虛開，有貨只能說明有實(shí)際交易，但不代表就一定有稅收，是否構(gòu)成虛開，核心還是看行為人是否具有騙取國家稅款的目的，客觀上是否可能造成國家稅收利益的損失。正如最高院某法官的觀點(diǎn)，“行為人是否有騙取稅款的目的，與有無真實(shí)交易之間沒有必然的聯(lián)系。換言之，無貨交易的行為人也可能基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開”增值稅專用發(fā)票，對(duì)這種“虛開”我們認(rèn)為不構(gòu)成本罪；有貨交易的行為人，完全可能打著有真實(shí)交易的幌子，通過虛開騙取稅款，從而構(gòu)成本罪?！薄疽砸埍骸墩摗坝胸洝毙吞撻_增值稅專用發(fā)票行為之定性》，載2019年9月26日《人民法院報(bào)》】

2. 如實(shí)代開行為具有社會(huì)危害性，構(gòu)成虛開犯罪。

“犯罪是嚴(yán)重社會(huì)危害性與刑事違法性的統(tǒng)一，其中社會(huì)危害性是第一性的，刑事違法性是第二性的，行為不是因?yàn)檫`法才具有社會(huì)危害性，而是因?yàn)榫哂猩鐣?huì)危害性才違法。”【引自?？饲骸短撻_增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》，載《人民司法》2008年第22期，第13頁】

依照上文中的相關(guān)規(guī)定，代開行為具有刑事違法性自不待言，那么，如實(shí)代開行為，具有侵害國家稅收利益的社會(huì)危害性嗎？

實(shí)踐中進(jìn)行如實(shí)代開行為的原因，主要有以下幾種：一是銷售方是無開票資質(zhì)的經(jīng)營者，為滿足交易條件，讓第三方向購買方代開增值稅專用發(fā)票；二是銷售方為小規(guī)模納稅人，其開具的發(fā)票不符合購買方要求，出于促成交易的考慮，銷售方讓第三方代開專票；三是銷售方為一般納稅人，具有開票資質(zhì)，出于其他原因，讓第三方代開專票。

本文認(rèn)為，在絕大多數(shù)情況下，如實(shí)代開行為都具有危害國家稅收利益的可能性。舉例說明：A公司是具有開票資質(zhì)的一般納稅人，其銷售貨物給B公司，稅率為13%，銷售完成后，A公司讓C公司為其代開專票給B公司，B公司收到專票后進(jìn)行認(rèn)證抵扣，C公司收到貨款后，扣除6%的開票費(fèi)后，將剩余貨款轉(zhuǎn)給A公司。

在此案例中，B公司是按照13%的稅款額進(jìn)行認(rèn)證抵扣的，但C僅僅收取了6%的開票費(fèi)，顯然不可能去繳納13%的稅款，其一般的做法，要么是拿自己沒有用完的“進(jìn)項(xiàng)留抵”去沖這筆銷項(xiàng)稅，要么就以更低的費(fèi)用讓別的公司虛開進(jìn)項(xiàng)票給自己。在這個(gè)過程中，B公司抵扣了13%的稅款，C公司賺了一筆“開票費(fèi)”，A公司雖然付了一筆“開票費(fèi)”，但不用繳納13%的增值稅，看上去是個(gè)三贏的結(jié)果，但誰受損失了呢？就是國家稅款，國家要么收不到這筆增值稅，要么只能收到很少的增值稅，因此這樣的操作模式雖然是有真實(shí)交易基礎(chǔ)的，但無疑還是會(huì)造成國家稅款的損失。

上述案例中，如果A公司是小規(guī)模納稅人，其僅僅能開具3%的增值稅專用發(fā)票給B公司，那么B公司也僅僅能夠抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，B公司去開銷項(xiàng)票的時(shí)候，就要繳納更多的稅款。但如果A公司讓C公司代開13%的專票給B公司，B公司就可以按照13%進(jìn)行抵扣，而C公司同樣不會(huì)去繳納這13%的增值稅，國家稅款依然會(huì)受到損失。同理，A公司如果是沒有開票資質(zhì)的經(jīng)營主體，也是類似的結(jié)果。

有些人會(huì)提出，按照規(guī)定，小規(guī)模納稅人只能開具3%的專票，但滿足不了購買方的要求，出于無奈才找人代開，主觀上不具有騙取國家稅款的目的。但小規(guī)模納稅人為什么愿意出5%-8%的“開票費(fèi)”，去讓他人代開13%的專票，還是為了省稅，即便其不是主動(dòng)追求這個(gè)結(jié)果，客觀上還是不可避免會(huì)出現(xiàn)這個(gè)結(jié)果。主觀故意不僅包括主動(dòng)追求的直接故意，也包括放任的間接故意，只要小規(guī)模納稅人知道或者應(yīng)當(dāng)知道其找人代開的行為具有造成國家稅款損失的可能性和危險(xiǎn)性，即可認(rèn)定其具有騙取國家稅款的故意，并不影響虛開的認(rèn)定。

因此，在絕大多數(shù)情況下，如實(shí)代開的行為既違反了法律規(guī)定，同時(shí)也具有社會(huì)危害性，是可以認(rèn)定為虛開犯罪的。如果辯護(hù)人僅僅以存在真實(shí)交易，來推論行為人主觀上不具有騙取稅款的故意，客觀上不具有騙取稅款的可能性，為當(dāng)事人作無罪辯護(hù)，不僅收不到辯護(hù)效果，可能也會(huì)影響正確的辯護(hù)思路。

那么，是不是只要有如實(shí)代開的行為，都構(gòu)成虛開犯罪呢？本文認(rèn)為，在以下情況中，如實(shí)代開并不能認(rèn)定為虛開犯罪。

1. 雖有如實(shí)代開，但開票人如實(shí)繳納了稅款。

上文已述，如實(shí)代開行為的危害性，在于其可能造成國家稅款的損失，但是如果代開專票的稅款已如實(shí)繳納，那么受票人當(dāng)然可以進(jìn)行認(rèn)證抵扣，也不會(huì)造成國家稅款的損失，符合上文《復(fù)函》的規(guī)定，即行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開犯罪。

以小規(guī)模納稅人為例，其之所以堅(jiān)持小規(guī)模納稅人的身份，一般是為了節(jié)省稅負(fù)和財(cái)務(wù)費(fèi)用，以及享受一些補(bǔ)貼和優(yōu)惠政策，但難免有一些客戶為了抵扣銷項(xiàng)稅，堅(jiān)持要求其開具高稅率的專票，小規(guī)模納稅人為了促成交易，也愿意承擔(dān)高稅率的稅款，而去找其他公司代為開具專票，并要求開票人如實(shí)繳納發(fā)票上的稅款，再把剩下的貨款轉(zhuǎn)給自己，那么在這個(gè)過程中，國家稅款沒有損失的可能性，那么銷售方、開票方和受票方的行為就不具有社會(huì)危害性，也不應(yīng)認(rèn)定為虛開犯罪。

而即便是如實(shí)代開行為造成了國家稅款的損失，但如果受票人一方已將稅款支付給了開票人，且有理由相信開票人會(huì)如實(shí)繳納稅款，國家稅款不會(huì)受損失，那么受票人主觀上就不具有騙取國家稅款的故意，也就不構(gòu)成虛開犯罪。

2. 形似代開、實(shí)為掛靠的行為。

從法律規(guī)定上看，代開和掛靠是性質(zhì)完全不同的兩種行為，但是其在形式上有很多相似之處，因此在實(shí)踐中，有時(shí)二者并非都能完全區(qū)分清楚。在司法實(shí)踐中，也存在一審法院認(rèn)定被告人為虛開犯罪、判處被告人十年有期徒刑，而二審法院在征詢國家稅務(wù)總局的意見后，認(rèn)定當(dāng)事人的行為為掛靠、改判當(dāng)事人無罪的案例。同時(shí)，還存在一些當(dāng)事人，其行為符合國家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》中關(guān)于掛靠的規(guī)定，但在司法實(shí)踐中被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定是以合法形式掩蓋非法目的，而認(rèn)定為虛開犯罪的情況。那么，二者應(yīng)當(dāng)如何區(qū)分呢？

實(shí)踐中，標(biāo)準(zhǔn)的掛靠行為，一般在掛靠人和被掛靠人之間都簽有掛靠協(xié)議，由被掛靠人與上游的銷售方和下游的購買方之間簽訂協(xié)議，以被掛靠人的名義收貨、發(fā)貨、收款、付款，如產(chǎn)生爭議，也只能以被掛靠人的名義參與訴訟。當(dāng)事人選擇掛靠，是出于市場交易方式的合理選擇，而非是出于少繳稅款、騙取國家稅款的目的。

但在實(shí)踐中，交易形式紛雜，而當(dāng)事人的法律意識(shí)比較薄弱，有些掛靠行為在形式上并非完全符合上述標(biāo)準(zhǔn)，這種情況也是最容易被認(rèn)定為虛開行為的。辯護(hù)人在區(qū)分此類行為時(shí)，要先理清其交易模式和法律關(guān)系。證明當(dāng)事人行為屬于掛靠的關(guān)鍵，在于證明是被掛靠人，而非掛靠人，和上、下游的客戶之間，形成了事實(shí)上的合同關(guān)系和權(quán)利義務(wù)關(guān)系，若因履行合同而產(chǎn)生爭議，依法應(yīng)當(dāng)以被掛靠人的名義去行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)，被掛靠人不能將義務(wù)直接推給掛靠人，只能在承擔(dān)義務(wù)之后，找掛靠人追償。

但同時(shí)，實(shí)踐中也存在形式上完全符合掛靠的標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)質(zhì)上屬于虛開的情況，辯護(hù)人應(yīng)在辯護(hù)中排除此種情況。比如，行為人明知A公司無正常業(yè)務(wù)，純粹就是代開發(fā)票的公司，為了騙取、不交稅款，與A公司協(xié)商并簽訂掛靠協(xié)議，由A公司和購買方簽訂協(xié)議，在收到貨款之后不依法繳納稅款，而是購買進(jìn)項(xiàng)票來抵扣，這種行為當(dāng)然屬于虛開，至于購買方是否認(rèn)定虛開，則要根據(jù)其對(duì)上述情形是否知情和參與來判斷。