虛開增值稅專用發(fā)票行為擾亂了發(fā)票管理秩序，是稅務(wù)和司法機關(guān)重點打擊的對象，實踐中的虛開類型五花八門，筆者嘗試就司法實踐中常見的、爭議較大的有貨代開模式是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪進行論證分析。
一、如實代開存在真實交易
如實代開是指購買方在真實購買了貨物后，由于銷售方無法提供增值稅專用發(fā)票，造成購買方無法進行抵扣，從而由第三方為購買方開具增值稅專用發(fā)票，進行抵扣稅款的行為。這種開票方與銷售方主體分離的代開行為違反了《發(fā)票管理辦法》與《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》之規(guī)定，但購銷雙方之間存在真實交易也是客觀事實。
《發(fā)票管理辦理》將為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具“實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”的發(fā)票認定為行政法意義上的虛開，而如實代開是否屬于與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符并不明確。1996年《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》將代開行為認定為虛開，但1996年的解釋是針對單行刑法的解釋，虛開增值稅專用發(fā)票罪被寫入了1997年的刑法典后，該單行刑法自然失效，針對單行刑法的解釋也應(yīng)失效?！蛾P(guān)于認真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的<中華人民共和國刑法>的通知》第五條也僅僅要求對于沒有明文廢止的規(guī)定可以參照，而不是必須遵守。是否存在真實交易是事實問題，并非規(guī)范問題。
如實代開又稱有貨代開，本就建立在真實交易基礎(chǔ)之上，本就存在貨物的交付、流轉(zhuǎn)與增值等過程，這是客觀事實，不能因開票方主體的變化而否定真實交易。
二、如實代開不具有騙稅目的
代開行為發(fā)生的原因一般是銷售方不具有一般納稅人資質(zhì)，在購買方支付了貨款后，銷售方并不能為其提供增值稅專用發(fā)票，而購買方將從上游購買的貨物賣給下游時，可能需要為他人開具增值稅專用發(fā)票。如果不能通過第三方代開發(fā)票，那么購買方將要繳納大額的增值稅款。購買方通過第三方如實代開的發(fā)票所能抵扣的稅款，本就是其應(yīng)該抵扣的稅款。
購銷主體之間發(fā)生了應(yīng)稅行為后，購買方支付的貨款是其在經(jīng)營過程中所支付的成本，根據(jù)增值稅的計稅原理，這部分成本可以抵扣，故如實代開也只是為了抵扣本該抵扣的部分，并不具有騙取國家稅款目的。
三、如實代開未造成國家稅款損失
將如實代開入刑的一個理由是這種行為打破了增值稅具有的“征扣一致”的鏈條抵扣原則，即本環(huán)節(jié)納稅人未繳納稅款，下環(huán)節(jié)納稅人不抵扣稅款。如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅——如在進項中以不開具進項發(fā)票的低價交易，則國家并未基于該真實交易而征收到相應(yīng)稅款，如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進行了抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。
在如實代開中，開票方開具的發(fā)票價稅合計數(shù)額與購銷雙方之間的交易金額相符，從以票控稅角度來看購銷雙方之間價格在如實代開后被拆分為金額與稅額，也就從不含稅價成為了含稅價，并不會打破“征扣一致”的鏈條抵扣原則。比如：甲公司從乙公司購買鋼材后支付貨款100萬，因乙公司不具備一般納稅人資質(zhì)，故約定這100萬是不含稅價。乙公司找到丙公司，要求丙公司為其開具100萬元的增值稅專用發(fā)票。此時100萬元的增值稅專用發(fā)票是價稅合計，這也導(dǎo)致甲乙之前約定的不含稅價在代開行為發(fā)生時變成了含稅價。不含稅價本就違法，不屬于甲乙雙方可以自行約定的范疇。
如實代開導(dǎo)致的是增值稅款的異常流轉(zhuǎn)，而并未導(dǎo)致國家增值稅款的損失，將國家的稅收作為一個整體判斷，在受票方抵扣稅款后，不論是銷售方如實向稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款還是開票方如實向稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款，這一出一進都應(yīng)計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況，不會因開票方主體的不同導(dǎo)致稅款的損失問題。
四、掛靠開票與如實代開社會危害性的比較
最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見函》（以下簡稱58號文）規(guī)定了掛靠開票、事實上的掛靠開票不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而掛靠開票在實際上也屬于如實代開的一種類型。最高人民法院發(fā)布的保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益的典型案例之張某強虛開增值稅專用發(fā)票重審無罪案中，張某強以他人公司名義對外簽訂合同，以該他人公司名義收取貨款、開具發(fā)票，實際加工勞務(wù)由其本人完成，交易產(chǎn)生的稅款由被掛靠方扣除、繳納，其本人與該他人公司之間存在“事實上的掛靠關(guān)系”，而根據(jù)《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>（以下簡稱“39號文”）的解讀》第二條的規(guī)定以及58號文規(guī)定，本案不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
張某強案的掛靠開票與前文論述的如實代開行為均建立在真實交易基礎(chǔ)上，二者在是否具有騙稅目的、是否導(dǎo)致國家增值稅款損失方面不具備差異性，如實代開只是導(dǎo)致不能通過發(fā)票與掛靠合同將銷售方納入稅收征管調(diào)整范圍，但不能單純依據(jù)該細微差別來決定罪與非罪，畢竟嚴重的社會危害性才是犯罪的本質(zhì)特征。準確把握這一特征，根據(jù)罪刑法定原則，對于刑法沒有明文規(guī)定的具有嚴重社會危害性的行為不能定罪，同時，對于不具有嚴重社會危害性的行為，即使從字面上看為刑法條文所規(guī)范，也必須適用限縮解釋的方法將之排除在犯罪圈外。行為的社會危害性是主客觀要素的統(tǒng)一，因此，在確定行為是否具有嚴重的社會危害性時，不僅要考察行為的客觀危害性，而且要關(guān)注行為的主觀危險性。既然如實代開與掛靠開票并無二致，不以騙稅為目的、未造成國家稅款損失，不具備嚴重的社會危害性，就不能作為犯罪處理。
有貨代開型因為有真實交易發(fā)生，所以代開發(fā)票的行為并沒有使受票方在實質(zhì)增值額的范圍內(nèi)少繳稅款，這種行為只是違規(guī)開具發(fā)票，但不是犯罪意義上的虛開，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
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