內(nèi)容摘要：虛開增值稅專用發(fā)票罪是非法定目的犯，對于“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為，雖然可能會因為違反稅收法律規(guī)范關(guān)于增值稅的規(guī)定而具有行政違法性，但如不以騙稅為目的，且未造成國家稅款損失，就不具有刑事違法性，不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
關(guān)鍵詞：虛開 非法定目的犯 有貨代開
虛開增值稅專用發(fā)票罪是刑事司法實踐中較為常見的罪名，也是目前最主要的涉稅犯罪類型，打擊虛開行為是當前懲治涉稅犯罪的重點，因此本罪的罪與非罪問題相當重要。
然而，由于刑法理論界和司法實踐中對本罪不法性質(zhì)認識存在極大爭議，導(dǎo)致在司法實踐中對于本罪的司法認定存在截然不同的態(tài)度，特別是在“有貨”代開發(fā)票的情形下（以下簡稱“有貨代開”），罪與非罪的爭論尤為激烈。
為此，本文擬對有貨代開的行為性質(zhì)進行深入探討，詳細闡明筆者有貨代開不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的觀點，以期為司法實踐中對有貨代開行為的準確定性提供參考。
01.
虛開增值稅專用發(fā)票行為定性爭議的原因
（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法沿革
制定1979年刑法之時，我國尚未建立增值稅制度。1994年，國家進行新稅制改革，建立了以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度。因為增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能，所以增值稅專用發(fā)票實施以來，一些不法分子為謀取暴利，千方百計地利用虛開發(fā)票進行偷稅，騙取國家稅款，出現(xiàn)了大量數(shù)額巨大的虛開案件，給國家財政收入造成重大損失，嚴重威脅了國家新稅制的改革和正常運行。
針對這種情況，1995年10月30日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），以單行刑法的方式將虛開增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，目的就是通過對虛開增值稅專用發(fā)票行為的懲治，保護國家的增值稅稅收。
1997修訂刑法時，吸收了《決定》對虛開增值稅發(fā)票行為的規(guī)定，自此，虛開增值稅專用發(fā)票罪被編入刑法典?！缎谭ā返?05條對虛開增值稅專用發(fā)票罪采用了簡單罪狀的表述方式，即“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金”。
（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪既遂類型爭議
《刑法》第205條對本罪的表述使用簡單罪狀的方式，是因為制定《刑法》之時尚未出現(xiàn)不會造成國家稅款流失的有真實交易的代開行為、為虛增業(yè)績而虛構(gòu)交易的對開環(huán)開等虛開行為，凡虛開者皆為騙取國家稅款，該罪的犯罪特征為大眾明知，不需要進行具體的描述。
因此，刑法對本罪的規(guī)定僅僅簡單表述了犯罪的客觀方面，對于犯罪主觀方面的內(nèi)容無法從法條表述中直接得出。對本罪的規(guī)定進行文義解釋，可以將本罪理解為行為犯，實施虛開增值稅專用發(fā)票行為即可以構(gòu)成本罪。在本罪設(shè)立之初，將這類犯罪理解為行為犯，可以做到精準打擊犯罪，客觀上也在很長一段時期內(nèi)良好的實現(xiàn)了懲治犯罪和保護國家增值稅稅收的目的。
此后，隨著社會發(fā)展，虛開增值稅專用發(fā)票的行為開始多樣化，出現(xiàn)了有真實貨物交易的有貨代開、為虛增業(yè)績而虛構(gòu)交易的虛開行為等，這些行為與為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票的行為在社會危害性上有顯著不同，也超出了虛開增值稅專用發(fā)票的立法目的。
鑒于刑法對本罪的規(guī)定僅僅簡單表述了犯罪的客觀方面，對于犯罪主觀方面的內(nèi)容無法從法條表述中直接得出，刑法理論界及司法實務(wù)中對本罪理解就出現(xiàn)了爭議，一部分觀點還是堅持認為本罪屬于行為犯，同時也出現(xiàn)了本罪屬于結(jié)果犯、目的犯以及抽象危險犯等各種觀點。
其中對司法實踐影響最大的觀點還是認為本罪是典型的行為犯，理由是法條表述中并未將騙取國家稅款的行為目的，以及造成造成國家稅款損失的后果作為構(gòu)成要件列明。
在這種觀點的邏輯之下，實踐中大量僅形式上構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，但無騙取國家稅款目的，也沒有造成國家稅款損失的行為，被不當?shù)囟ㄗ锾幜P。雖然在2011年5月11日《刑法修正案（八）》實施之后，本罪的法定最高刑從死刑變?yōu)闊o期徒刑，但在經(jīng)濟犯罪中，仍屬于重罪，本罪系行為犯的觀點不僅導(dǎo)致沒有社會危害性的形式虛開被定罪，甚至很多被科以重刑。
因此，最高人民法院結(jié)合實際情況，以答復(fù)、指導(dǎo)案例、復(fù)函等方式，對本罪進行目的性限縮解釋，多次重申虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。明確不以抵扣稅款為目的，未造成國家增值稅損失的虛開行為不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
至此，刑法理論界及司法實踐中對于本罪屬于非法定目的犯、結(jié)果犯基本上有了統(tǒng)一認識。比如，張明楷教授就在其《刑法學(xué)》著作中明確表示，其原本認為本罪系抽象危險犯，一些司法人員認為本罪為行為犯，現(xiàn)在看來，認為本罪是實害犯而不是危險犯，才可能有利于本罪的認定。陳興良教授在其《虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)與司法認定》一文中指出，以騙取國家稅款為目的的虛開，與不以騙取國家稅款為目的的虛開，雖然在客觀表現(xiàn)上完全相同，但性質(zhì)上則完全不同，雖然《刑法》第205條沒有規(guī)定以騙取國家稅款為目的，但應(yīng)采用目的性限縮的方法，將本罪解釋為非法定的目的犯，將本罪的構(gòu)成要件范圍限于以騙取國家稅款為目的的虛開行為，排除不以騙取國家稅款為目的的虛開行為。
02.
虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法本質(zhì)
（一）如何理解虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”行為
虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為是“虛開”，為把握本罪的不法性質(zhì)，以區(qū)分罪與非罪，就要正確理解“虛開”行為。
根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），對“虛開增值稅專用發(fā)票”的行為進行了歸納：
（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；
（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
筆者對上述三種情形進一步簡化歸納：
（1）無貨（包括無應(yīng)稅勞務(wù)）虛開；
（2）超額開票；
（3）有貨代開。
無貨虛開和超額開票本質(zhì)上都屬于無貨虛開，因此，本罪的實行行為類型最初主要分為無貨虛開和有貨代開兩種。
有很多學(xué)者指出，無貨虛開當然是虛開。筆者認為，無貨虛開當然是字面意義上的虛開，但未必一定是刑法意義上的虛開行為。對于本罪的不法性質(zhì)判斷，本質(zhì)上是對本罪的社會危害性的判斷，那么是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為，應(yīng)當結(jié)合本罪的保護法益進一步分析。對于有貨代開是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開行為，當然也應(yīng)當結(jié)合本罪的保護法益進一步分析。
對于司法實踐中出現(xiàn)的不以騙取國家稅款為目的的，為了虛增業(yè)績的對開、環(huán)開行為，雖然形式上屬于無貨虛開，但因不具有成立犯罪所必須具有的社會危害性，自然不能認定為本罪。對于有貨代開，筆者認為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，后文將詳細論述，此處暫不贅述。也就是說，筆者認為只有以騙取國家稅款為目的的無貨虛開，才可以被認定為本罪。
（二）如何理解虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益
虛開增值稅專用發(fā)票罪的客體包括增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅收征管制度。本罪的實行行為，必然違反稅收法律規(guī)范關(guān)于增值稅的規(guī)定，同時又具有刑事違法性，因而兼具行政違法性與刑事違法性雙重違法性。增值稅專用發(fā)票管理秩序只是該罪表層的保護法益，國家稅款安全才是深層的保護法益，二者存在位階關(guān)系，侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序這一表層保護法益未必構(gòu)成本罪，只有侵害國家稅款安全這一深層保護法益才能決定本罪的不法性質(zhì)。
03.
有貨代開不構(gòu)成虛開
“有貨代開”，指在真實交易的基礎(chǔ)上據(jù)實代開發(fā)票，即受票方與供貨方有真實交易，代開方非實際交易主體，票面金額與真實交易一致的情形。
刑法第二百零五條用簡單罪狀的方式規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪。若單純對“虛開”進行文義解釋，則開票和交易主體不符、貨票金額不符的情況均屬于不實開票，系虛開。但是并非所有的虛開均屬于刑法意義上的虛開。結(jié)合最高人民法院發(fā)布的司法文件及典型案例，很明顯刑法評價的視野限縮在了以騙取國家稅款為目的，且造成國家稅款損失的貨票金額不符的情形。
因此，對于不以騙取國家稅款為目的，且未造成國家稅款損失的，即便代開方和真實交易主體不符，也不屬于刑法第205條規(guī)定之虛開，不應(yīng)作為犯罪處理，也即，無騙取國家稅款目的的有貨代開行為不屬于刑法第205條規(guī)定之虛開。
（一）司法文件——明確無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的代開行為，不屬于刑法意義上的虛開
1.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號）（以下簡稱《58號復(fù)函》），明確了有實際經(jīng)營活動的代開行為，如主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不屬于刑法意義上的虛開。
《58號復(fù)函》共明確了兩種虛開行為不屬于刑法第205條規(guī)定之虛開：一是以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為，二是行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。
2.根據(jù)《58號復(fù)函》，本罪的危害性實質(zhì)在于行為是否會造成國家稅款損失。
評價一種行為是否屬于刑法意義上的虛開，要看其是否侵害了虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護的法益。如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的是雙重法益：增值稅專用發(fā)票管理秩序以及國家稅收安全，而該兩種法益對本罪的不法性質(zhì)的決定意義有所不同。
《58號復(fù)函》認為“虛開增值稅發(fā)票的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款”、“虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應(yīng)原則”。
可見，僅僅侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序這一表層保護法益未必構(gòu)成本罪，只有侵害國家稅款安全這一深層保護法益才能決定本罪的不法性質(zhì)。由此，是否造成國家稅款損失，才是認定受票方找代開方據(jù)實代開發(fā)票的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的根本。
歸納總結(jié)《58號復(fù)函》所明確的不屬于刑法意義上的虛開的兩種行為，有六處共性：
一是受票方有真實業(yè)務(wù)
二是票面金額與真實交易一致
三是代開方非實際交易主體
四是行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意
五是客觀上未造成國家增值稅款損失
六是聯(lián)系代開方虛開的行為人為實際供貨方
也就是說，同時滿足以上六點的，根據(jù)《58號復(fù)函》，確定不屬于刑法意義上的虛開。
增值稅系流轉(zhuǎn)稅，有真實交易就產(chǎn)生對應(yīng)的增值稅。對以上六點進一步分析便不難發(fā)現(xiàn)，是否會造成國家稅款損失，與誰開發(fā)票以及誰聯(lián)系他人代開發(fā)票這兩個形式共性無關(guān)，而與是否有真實交易直接相關(guān)。只要基于真實業(yè)務(wù)而開具等額的增值稅專用發(fā)票，無論是誰來聯(lián)系代開方開具發(fā)票，都不會因抵扣而造成國家增值稅稅款損失。
3.《58號復(fù)函》明確虛開增值稅專用發(fā)票罪非行為犯，僅有虛開行為，無騙取國家稅款目的，未造成國家稅款損失的行為，不應(yīng)被科刑。
如果將本罪理解為行為犯，那么開票主體不符或者貨票不符，均侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，均應(yīng)以本罪科刑。但《58號復(fù)函》明確，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為行為犯，不符合罪責刑相適應(yīng)的原則。也就是說《58號復(fù)函》認為開票主體與交易主體不符，但同時滿足無騙取抵扣稅款故意及未造成國家稅款損失的代開行為不屬于虛開。
4.《58號復(fù)函》明確96年司法解釋中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定不再適用。
《58號復(fù)函》針對1996年10月17日《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，明確指出與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用。也就是說，《58號復(fù)函》非常明確的指出了有貨代開不構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。
綜上，根據(jù)最高人民法院《58號復(fù)函》，不以騙稅為目的的有貨代開行為無罪。
（二）典型案例——確立了“不以騙稅為目的且未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為無罪”的裁判要旨
2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布6起充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）之一：張某強虛開增值稅專用發(fā)票案，張某強成立個體企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，系小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，遂以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票。該案一審判決張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元張某強在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。一審法院依法逐級報請最高人民法院核準。
最高人民法院經(jīng)復(fù)核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院以典型案例的形式，確立了“不以騙稅為目的未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為無罪”的裁判要旨。
（三）姚龍兵法官的虛開觀
最高人民法院姚龍兵法官于2016年11月6日在《人民法院報》第5版發(fā)表《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》一文，對虛開增值稅用發(fā)票罪的“虛開”予以解讀。
文中姚龍兵法官詳盡的闡明，根據(jù)主客觀相一致的原則，虛開增值稅專用發(fā)票罪之實行行為應(yīng)進行目的性限縮，將該罪的“虛開”范圍限定為以騙取稅款為目的的行為，而將不具有該特定目的的“虛開”行為排除在本罪實行行為之外。姚龍兵法官的該文觀點，與最高人民法院發(fā)布的司法文件、指導(dǎo)案例的精神是一致的。
在上文發(fā)表之后，姚龍兵法官又于2019年9月26日在《人民法院報》第6版發(fā)表了《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》（以下簡稱“姚法官文章”）一文，就有貨虛開行為的本質(zhì)做了進一步的探討。
姚法官文章指出是否構(gòu)成虛開增值稅專題發(fā)票罪，要立足于虛開行為的社會危害性這個根本，主客觀相統(tǒng)一的去判斷，行為人是否有騙取稅款的目的，與有無真實交易之間沒有必然的聯(lián)系，行為人基于真實交易行為進行虛開的，也可能實現(xiàn)騙取國家稅款目的。
姚法官文章還指出，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行為人依照法律規(guī)定享有抵扣的權(quán)利。姚法官文章認為這兩個條件必須同時具備，缺一不可。
在《58號復(fù)函》及相關(guān)案例發(fā)布之后，姚法官文章的觀點成為了反對有貨代開不構(gòu)成虛開的代表性意見。姚龍兵法官有真實交易不等于國家沒有稅款損失的觀點，為司法實踐中對于有真實貨物交易的有貨代開行為進行定罪提供了理論參考。
（四）對姚龍兵法官虛開觀的思考
1.姚法官文章認為，最高院對虛開增值專用發(fā)票罪的意見并非著眼于有真實交易，筆者認為此認定對最高院司法文件及典型判例的解讀不夠準確。
姚法官文章指出最高院發(fā)布的張某強案認定張某強不構(gòu)成犯罪 “不是僅僅基于有真實交易這一形式性的因素，仍是基于本罪的構(gòu)成要件，基于對本罪危害性的實質(zhì)把握”，但是姚法官文章并沒有對該危害性實質(zhì)進行剖析。
設(shè)立增值稅專用發(fā)票罪的根本目的是為了保障國家稅收，構(gòu)成本罪的社會危害性必然是造成國家稅款損失?！?8號復(fù)函》也進一步明確了本罪的危害實質(zhì)“在于通過虛開行為騙取抵扣稅款”。對國家稅款損失的原因進一步剖析就不難發(fā)現(xiàn)，有無真實交易并非僅是一個形式要素，而恰恰是對行為危害性進行判斷的基礎(chǔ)。增值稅系流轉(zhuǎn)稅，有真實交易就產(chǎn)生對應(yīng)的增值稅，在有貨代開的情形下，只要基于真實業(yè)務(wù)而開具等額的增值稅專用發(fā)票，就不會因受票人的抵扣而造成國家增值稅稅款損失，國家稅款的損失只可能發(fā)生在應(yīng)繳而未繳的代開端。
增值稅專用發(fā)票罪并非像行受賄罪一樣系對向犯的關(guān)系，被代開方、受票方與代開方任何一方虛開，并不代表另一方也構(gòu)成虛開，對被代開方、受票方和代開方應(yīng)當獨立分析其刑事違法性：對于被代開方，作為供貨方或者應(yīng)稅勞務(wù)的提供方，其通過被掛靠方或者其他代開方按真實交易額度據(jù)實代開，就不會造成國家稅款損失；對于有真實業(yè)務(wù)的受票方，其從代開方處獲得據(jù)實代開的發(fā)票，也不會因其行為造成國家稅款損失；對于實際開票的被掛靠方或者其他代開方，其代開發(fā)票雖無真實業(yè)務(wù)相對應(yīng)，但若其能據(jù)實開票繳稅，也同樣不會造成國家稅款損失。如果代開方不據(jù)實繳納稅款，但因受票方有真實業(yè)務(wù)，國家稅款的損失就是因代開方不據(jù)實繳納而產(chǎn)生，此時對代開方應(yīng)該定罪處罰，但對沒有造成國家稅款損失的受票方，就因其行為沒與國家稅款的損失沒有必然的因果關(guān)系，不具有社會危害性，不宜定罪處罰。
誠然，上述三方的代開行為即便是據(jù)實開具繳納，仍然可能會違反發(fā)票管理制度，但是如果造成國家稅款損失的危害后果與上述三方的行為沒有因果關(guān)系，那么該行為就不具有刑法意義上的危害性。也就是說，有真實交易并非只是一個形式要素，而是對行為危害性判斷的基礎(chǔ)和根本依據(jù)。筆者認為，通過開票有無真實交易對應(yīng)，來對供貨方、受票方進行罪與非罪的判斷，才是對最高院相關(guān)文件及典型案例的正確解讀。
2.姚法官文章沒有對虛開行為做行政違法與刑事犯罪的區(qū)分。
姚法官文章在對虛開行為進行論述時，沒有對行為的行政違法性與刑事違法性的區(qū)分，認為未繳而抵、低價交易皆可推定騙稅目的，并在司法文件之外增設(shè)了受票方、供貨方需確保代開方據(jù)實繳稅的條件，筆者認為，該觀點可能會不當擴大該罪的處罰范圍。
（1）未向稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅而申請抵扣，不必然具有騙取國家稅款的目的，不能一概作為犯罪處理。
毫無疑問，有繳才有抵，但是未繳而抵的行為并不當然構(gòu)成犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪系行政犯，構(gòu)成本罪必然具有行政違法性，但具有行政違法性的虛開行為，未必構(gòu)成本罪，未繳而抵的行為可能具有行政違法與刑事犯罪兩種法律后果，不能一概作為犯罪處理。
根據(jù)《58號復(fù)函》的精神，是否構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪，關(guān)鍵要看是否損害了國家稅款安全這一深層法益。未繳而抵的行為，雖然可能會違反發(fā)票管理制度，但如無騙取國家稅款的目的，且未造成國家稅款損失，就不具有刑法意義上的危害性。
判斷有無騙取國家稅款的目的，要進行綜合判斷。騙取國家稅款是一種“詐騙”行為，也就是說判斷有無騙取國家稅款的目的，要根據(jù)有無虛構(gòu)事實或者隱瞞真相的行為來進行，不能僅以未繳而抵就武斷的得出行為人有騙取國家稅款的目的。對于未繳而抵的情形，還要進一步判斷行為人有無虛構(gòu)事實或者隱瞞真相的行為。
（2）低價交易不等于具有騙取稅款故意。
姚法官文章列舉了一個案例，A公司從B處低價購進黃沙，支付開票費從C處開具購沙款等額的增值稅專用發(fā)票，并進行抵扣。姚法官認為，該行為的本質(zhì)是將自己的交易成本轉(zhuǎn)嫁給國家承擔的行為，與無貨虛開的利用增值稅專用發(fā)票套取國家稅款的行為在本質(zhì)上沒有區(qū)別。
姚法官文章列舉的案例，首先假定了A公司與上游B公司共謀，故意以不開票的方式進行低價交易，其將目光聚焦于低價。根據(jù)其觀點，該行為造成的稅款損失為交易價格與正常價格之間的差額乘以稅率，開票費為犯罪成本。然而，增值稅的計稅依據(jù)為成交價乘以稅率，而成交價系交易雙方協(xié)商確定，確定成交價是市場行為，無論成交價高低，確定了成交價，才確定了交易雙方的計稅基礎(chǔ)，才得以進行一下步計稅。也就是說，成交在先，計稅在后，以價定稅，而非以稅推價。如果在計稅成交價之外沒有不計稅的價格補差，即只要不是為了少繳稅款存在陰陽兩個成交價，就不能認定低價是為了騙取國家稅款。據(jù)此，開票費當然也不是犯罪成本。根據(jù)相關(guān)稅收行政法規(guī)，具有繳稅義務(wù)的一方應(yīng)向國家足額補足。
（3）《58號復(fù)函》以及最高人民法院的典型案例未對實際供貨方、受票方附加需確保代開方繳稅方可認定無罪的條件。
姚法官文章提出“行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環(huán)節(jié)繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分征收到增值稅，二是行為人依照法律規(guī)定享有抵扣的權(quán)利，且兩個條件均需同時具備”，否則，這種有貨代開，即便有真實業(yè)務(wù)，也應(yīng)當認定為存在騙取稅款之目的，構(gòu)成刑法意義上的虛開。
縱觀《58號復(fù)函》以及最高人民法院的典型案例，并未對實際供貨方、受票方附加保證代開方繳納相應(yīng)稅款的條件，筆者認為姚法官文章的觀點增設(shè)了出罪附加條件，不符合罪刑法定原則，且不具備實操性，不當?shù)臄U大了處罰范圍。
根據(jù)《58號復(fù)函》，掛靠方或者有實際經(jīng)營的供貨人通過被掛靠方、其他代開方開具發(fā)票不被認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，并不受被掛靠方或者其他代開方的刑事違法性影響?！?8號復(fù)函》在認定掛靠方或者有實際經(jīng)營的行為人不構(gòu)成犯罪時，并沒有設(shè)定要確保被掛靠方或者其他代開方代繳稅款的條件。從實踐角度出發(fā)，不論是供貨方還是受票方，也都無法保證代開方是否如實繳納稅款。
不可否認，對于代開發(fā)票的情形，如果代開方不依法繳納稅款，必將造成國家稅款的損失，也就是說，如果受票方不能確保代開方依法繳納稅款的話，自然創(chuàng)設(shè)了國家稅款損失的危險。認定行為應(yīng)受刑罰處罰的前提是行為與結(jié)果具有因果關(guān)系，在同意本罪結(jié)果犯屬性的前提下進一步討論因果關(guān)系。在代開發(fā)票的情況下，真實交易主體雙方均無法保證代開方如實繳納稅款，認定有貨代開構(gòu)成犯罪的唯一可能性是代開方不據(jù)實繳納稅款。
據(jù)此，認定犯罪的邏輯還是認為進行代開創(chuàng)設(shè)了國家稅款損失這一不被允許的危險，且危險被實現(xiàn)。如果認為沒有造成國家稅款損失就沒有因果關(guān)系，造成了國家稅款損失的就具有因果關(guān)系，這是典型的客觀歸責，忽略了對行為人主觀狀態(tài)的判斷，有違主客觀相一致原則。
此外，是否依法繳納稅款，是上游開票公司的義務(wù)，也就是說，防止國家稅款損失是上游公司的責任領(lǐng)域。如果認為受票方應(yīng)確保上游公司依法繳納稅款，就會出現(xiàn)這樣的問題：受票方是否構(gòu)成犯罪，并不取決于其自身行為，而是取決于完全獨立于其的代開方，代開方如實繳納稅款，受票方無罪，代開方不如實繳納稅款，受票方構(gòu)罪，這與罪責自負的原則是相悖的。
3.姚法官文章認為無抵扣權(quán)而抵扣稅款的行為，也系騙取國家增值稅款，但抵扣權(quán)并非本罪的入罪條件，姚法官文章觀點無法解釋《58號復(fù)函》掛靠交易中的無抵扣權(quán)但不被認定為犯罪的問題。
姚法官文章提出“行為人依法享有抵扣稅款的權(quán)利，是申請抵扣的又一前提條件”，其認為行為人必須有抵扣權(quán)，才可以申請抵扣，無抵扣權(quán)取得發(fā)票并抵扣就構(gòu)成犯罪。按照姚法官文章的邏輯，受票方雖與掛靠方有真實交易，但因掛靠方無法開具增值稅專用發(fā)票，受票方就無權(quán)獲得增值稅專用發(fā)票，更不得抵扣，否則就構(gòu)成犯罪。但根據(jù)《58號復(fù)函》，掛靠方作為實際交易主體，無法為受票方開具發(fā)票，通過被掛靠方開具發(fā)票，掛靠方、被掛靠方以及受票方均不被認為是犯罪，姚法官文章觀點無法解釋《58號復(fù)函》無抵扣權(quán)的掛靠型有貨代開不構(gòu)成犯罪的問題。
無論是最高人民法院，還是地方各級人民法院，均系司法機關(guān)，其法定職能是解決涉稅的法律適用問題，最高人民法院以及其發(fā)布的《58號復(fù)函》無權(quán)賦予掛靠法律關(guān)系中的受票方抵扣權(quán)。至于抵扣權(quán)的問題，則是由相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，由國家稅務(wù)總局等稅務(wù)行政部門來認定。《58號復(fù)函》明確規(guī)定這種情形不構(gòu)成犯罪，也就是說，《58號復(fù)函》并沒有把有無抵扣權(quán)作為入罪的當然條件。
綜上，筆者認為無騙取國家稅款故意，且未對國家造成稅收損失的有貨代開，雖不符合稅收法律規(guī)定，但不具有社會危害性，不屬于刑法意義上的虛開行為。把違法和犯罪不加區(qū)分一起討論，不符合最高人民法院區(qū)別對待精準打擊的意見，這種過度打擊的觀點，也不符合刑法的謙抑性原則。
04.
結(jié)論
虛開增值稅專用發(fā)票罪系非法定目的犯，騙取國家稅款的目的與造成國家稅款損失是本罪的構(gòu)成要件要素，對本罪的不法性質(zhì)判斷，要立足于這兩個構(gòu)成要件進行。對于有真實貨物交易，但無法取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，通過代開等方式獲得發(fā)票，雖違反《中華人民共和國增值稅暫行條例》等行政法規(guī)，具有行政違法性，但并不具有刑事違法性，不應(yīng)當認定為犯罪。
本文系筆者在代理一起虛開增值稅專用發(fā)票案件過程中學(xué)習姚龍兵法官文章的一些思考與感悟，囿于筆者研究水平有限，對于該問題的研究還很膚淺，懇切希望專家學(xué)者以及司法實務(wù)工作者給予批評斧正。
注：本文觀點僅代表作者個人觀點，不代表本平臺觀點，文責自負。
作者丨李冬峰、孟珊
編輯、排版丨deer
審核丨魏軍、橙子
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