| 審計(jì)實(shí)務(wù)中如何理解“持有偽造的發(fā)票”行為的刑法定性 |
| 劉鑫華（審計(jì)署沈陽辦） |
| 【時(shí) 間:2013年04月18日 】 | 【來 源: 】 | 【字號(hào)：大 中 小】 |
| 持有偽造的發(fā)票罪是我國(guó)為遏制發(fā)票犯罪于2011年在刑法修正案（八）中新增的罪名，具體是指明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大，依法應(yīng)受刑法處罰的行為。持有偽造的發(fā)票是審計(jì)實(shí)務(wù)中時(shí)常需要面對(duì)、認(rèn)定與處理的違法情形，對(duì)于審計(jì)查實(shí)的相關(guān)行為能否構(gòu)成我國(guó)刑法中的“持有偽造的發(fā)票罪”也是審計(jì)實(shí)務(wù)中需要面對(duì)的一個(gè)棘手問題。本文嘗試結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)“持有偽造的發(fā)票”行為的刑法定性加以明確。 一、審計(jì)實(shí)務(wù)中常見的持有偽造的發(fā)票行為 偽造發(fā)票的泛濫不僅擾亂社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、國(guó)家稅收征管秩序，造成大量稅款流失，而且還容易滋生腐敗。審計(jì)實(shí)務(wù)中常見的持有偽造的發(fā)票行為的手段、方法大致可分為四類，具體如下： ?。ㄒ唬├脗卧斓陌l(fā)票逃避繳納稅款。為了獲取更多利潤(rùn)，部分企業(yè)通過從地下市場(chǎng)購(gòu)買偽造的發(fā)票來虛列企業(yè)開支，以逃避繳納企業(yè)所得稅等相關(guān)稅款。如果購(gòu)買偽造的發(fā)票的數(shù)額較大，又沒有構(gòu)成逃稅罪，就構(gòu)成了持有偽造的發(fā)票罪。 ?。ǘ├脗卧斓陌l(fā)票列支非法支出。一些單位對(duì)日?；顒?dòng)中存在的商業(yè)賄賂等無法取得發(fā)票的非法支出，通過購(gòu)買偽造的發(fā)票的方式在會(huì)計(jì)核算中列支，以實(shí)現(xiàn)賬目平衡。 ?。ㄈ├脗卧斓陌l(fā)票挪用、侵占單位資金。部分人員通過購(gòu)買偽造的發(fā)票，向單位虛報(bào)支出，騙取、侵占單位資金。此種情況下，應(yīng)注意利用偽造發(fā)票是詐騙或貪污的手段，罪名應(yīng)該傾向于結(jié)果行為即詐騙罪、貪污罪或職務(wù)侵占罪。 ?。ㄋ模├脗卧彀l(fā)票套取財(cái)政資金。一些單位通過購(gòu)買偽造的發(fā)票入賬等方式套取財(cái)政資金，私設(shè)“小金庫(kù)”，用于單位職工福利等違法違紀(jì)活動(dòng)。如果是國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體，將套取的財(cái)政資金以單位名義集體私分給個(gè)人的行為，罪名應(yīng)該傾向于私分國(guó)有資產(chǎn)罪。對(duì)于個(gè)人利用偽造的發(fā)票套取財(cái)政資金行為，可參照“利用偽造的發(fā)票挪用、侵占單位資金”處理。 二、持有偽造的發(fā)票罪的構(gòu)成要件 《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）》第三十五條、《中華人民共和國(guó)刑法》第二百一十條對(duì)持有偽造的發(fā)票罪作出了明確規(guī)定。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行刑法相關(guān)規(guī)定，持有偽造的發(fā)票罪的構(gòu)成要件是： ?。ㄒ唬┲黧w。持有偽造的發(fā)票罪的主體為一般主體，即自然人和單位都可以成為持有偽造的發(fā)票罪的主體。若單位犯本罪的，實(shí)行兩罰制，對(duì)單位判處罰金的同時(shí)對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員依照規(guī)定處罰。 ?。ǘ┲饔^方面。持有偽造的發(fā)票罪的主觀方面表現(xiàn)為直接故意，行為人對(duì)所持有的偽造的發(fā)票必須以明知為前提，間接故意和過失不能構(gòu)成本罪。如果行為人主觀上不知道是偽造的發(fā)票，而是受欺騙、蒙蔽，誤以為是真發(fā)票而持有的，不能認(rèn)定為犯罪。 ?。ㄈ┛腕w。持有偽造的發(fā)票罪侵犯的客體是復(fù)雜客體，主要包括國(guó)家的發(fā)票管理制度和稅收征管制度。明知是偽造的發(fā)票而持有的行為，滋長(zhǎng)了假發(fā)票的泛濫，擾亂了發(fā)票管理和稅收征管的正常秩序，還為其他違法犯罪行為提供了條件，敗壞了社會(huì)風(fēng)氣，社會(huì)影響惡劣。特別需要注意的是，本罪中偽造的發(fā)票，不僅包括偽造的普通發(fā)票，而且還包括偽造的增值稅專用發(fā)票和其他具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。 ?。ㄋ模┛陀^方面。持有偽造的發(fā)票罪在客觀方面表現(xiàn)為明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的行為?！俺钟小保侵感袨槿藢?duì)偽造的發(fā)票處于占有、支配、控制的一種狀態(tài)。這種“持有”是廣義上的，一是偽造發(fā)票而持有；二是購(gòu)買偽造的發(fā)票而持有；三是運(yùn)輸偽造的發(fā)票而持有，即行為人既未制造假發(fā)票，也未購(gòu)買假發(fā)票，其所持有的假發(fā)票是替他人運(yùn)輸或攜帶的。只要行為人明知所持有的是偽造的發(fā)票，不論其運(yùn)輸行為是否收取了費(fèi)用，均可能構(gòu)成本罪。 三、審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)持有偽造的發(fā)票行為刑法定性的關(guān)鍵點(diǎn) 審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)持有偽造的發(fā)票行為進(jìn)行刑法定性應(yīng)圍繞刑法規(guī)定的四個(gè)犯罪構(gòu)成要件展開。此外，還應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)： ?。ㄒ唬┌盐粘钟袀卧斓陌l(fā)票罪數(shù)額上的要求。持有偽造的發(fā)票行為并不是都要追究刑事責(zé)任，必須達(dá)到“數(shù)量較大”，才能構(gòu)成犯罪。至于何謂“數(shù)量較大”，2011年11月，最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）的補(bǔ)充規(guī)定》，對(duì)公安機(jī)關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪偵查部門管轄的持有偽造發(fā)票案件的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。即明知是偽造的發(fā)票而持有，具有下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：一是持有偽造的增值稅專用發(fā)票五十份以上或者票面額累計(jì)在二十萬元以上的；二是持有偽造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票一百份以上或者票面額累計(jì)在四十萬元以上的；三是持有偽造的其他發(fā)票二百份以上或者票面額累計(jì)在八十萬元以上的。審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)于上述符合立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)額較大的持有偽造的發(fā)票行為，應(yīng)移送公安機(jī)關(guān)處理；對(duì)于其他數(shù)額較小的持有偽造的發(fā)票行為，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰，可移送稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。 （二）區(qū)別持有偽造的發(fā)票罪與相關(guān)罪名。 1．持有偽造的發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪。持有偽造的發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪在行為方式和犯罪對(duì)象上均有所不同。持有偽造的發(fā)票罪為持有型犯罪，行為方式強(qiáng)調(diào)持有，犯罪對(duì)象為偽造的發(fā)票。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)總局或省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的企業(yè)印制，印制發(fā)票應(yīng)使用全國(guó)統(tǒng)一的發(fā)票防偽專用品。因此，無論任何人，用仿制的底紋版、非專用紙張、非轉(zhuǎn)印油墨印制的發(fā)票都屬于偽造的發(fā)票。而非法出售發(fā)票罪的行為方式強(qiáng)調(diào)出售，犯罪對(duì)象并不是偽造的發(fā)票，必須是真的發(fā)票，即只要稅務(wù)部門以外的其他部門出售發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的均構(gòu)成非法出售發(fā)票罪。 2．持有偽造的發(fā)票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。持有偽造的發(fā)票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)別主要在于行為方式的不同，前者為持有，后者為偽造或出售。持有偽造的發(fā)票，包括各種類型的偽造發(fā)票，如普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票等。在審計(jì)實(shí)踐中，如果有偽造、出售偽造等行為的，以偽造、出售偽造等行為進(jìn)行認(rèn)定。只有當(dāng)相關(guān)證據(jù)確實(shí)無法獲取的情況下，即無法以其他犯罪行為認(rèn)定時(shí)，才以“持有”這一狀態(tài)進(jìn)行認(rèn)定，按持有偽造的發(fā)票罪定罪移送處理相關(guān)嫌疑人，這樣才不至于放縱犯罪分子，也符合持有偽造的發(fā)票罪的立法宗旨。 3．持有偽造的發(fā)票罪與非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪。持有偽造的發(fā)票罪與非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪的主要區(qū)別在于犯罪對(duì)象的不同，前者的犯罪對(duì)象只包括偽造的假發(fā)票，不包括非法制造的真發(fā)票；后者的犯罪對(duì)象既包括偽造的發(fā)票，又包括其他非法制造的發(fā)票。偽造的發(fā)票屬于非法制造的發(fā)票；但非法制造的發(fā)票不僅僅指?jìng)卧斓陌l(fā)票，還包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的企業(yè)超額私自加印的發(fā)票；稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的部門私自決定印制的發(fā)票；沒有印制發(fā)票決定權(quán)的地方稅務(wù)部門決定印制的發(fā)票等。這幾種非法制造的發(fā)票與合法的發(fā)票很難區(qū)別，對(duì)國(guó)家稅收危害更大。 （三）做好發(fā)票的審查鑒定。判定偽造發(fā)票必須做好發(fā)票審查鑒定工作。審查鑒定發(fā)票需要對(duì)發(fā)票的形式和內(nèi)容、現(xiàn)象和本質(zhì)，進(jìn)行認(rèn)真分析，辨?zhèn)挝鲆桑娢⒅?。審?jì)實(shí)踐中可請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票進(jìn)行鑒定，出具鑒定結(jié)論。鑒定結(jié)論是法定證據(jù)之一，具有很強(qiáng)的客觀性，對(duì)于揭露犯罪、證實(shí)犯罪、查明案件事實(shí)意義重大。（劉鑫華） |
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