勞務(wù)派遣工
和工資薪酬
的稅務(wù)處理
1、用工單位支付勞務(wù)派遣費(fèi)，取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)符合以下條件：
（1）勞務(wù)派遣企業(yè)依法與被派遣勞動(dòng)者的用工單位簽訂定勞務(wù)派遣協(xié)議，用工單位和被派遣勞動(dòng)者之間沒有勞動(dòng)雇傭關(guān)系。
勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當(dāng)約定：派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動(dòng)報(bào)酬的和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議責(zé)任。
（2）勞務(wù)派遣企業(yè)按規(guī)定為被派遣勞動(dòng)者支付工資、福利、上繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。
(3)勞務(wù)派遣企業(yè)向用工單位收取全部?jī)r(jià)款，應(yīng)全額開具發(fā)票，支付給被派遣勞動(dòng)者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)在同一張發(fā)票中分別注明。
(4)用工企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，實(shí)際支付的工資薪金,作為計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)(以下簡(jiǎn)稱“三項(xiàng)費(fèi)用”)扣除的基數(shù)。
2、勞務(wù)派遣工的會(huì)計(jì)核算
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》 (財(cái)會(huì)[2014]8號(hào))第三條規(guī)定：職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過(guò)企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。基于此規(guī)定，用人單位支付的勞務(wù)派遣工的人工費(fèi)用在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。
3、企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條規(guī)定：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！?/span>
1、允許企業(yè)所得稅前扣除的工資薪金的范圍
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第34條，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
2、關(guān)于“合理工資薪金”問題的把握
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）第一條對(duì)企業(yè)工資、薪金扣除有關(guān)問題進(jìn)行了明確?！昂侠砉べY、薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
（1）企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度；
（2）企業(yè)所制定的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；
（3）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資、薪金是相對(duì)固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；
（4）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；
（5）有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
3、關(guān)于工資薪金總額的問題：不包括五險(xiǎn)一金和三項(xiàng)費(fèi)用
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）第三條的規(guī)定，“工資、薪金總額”，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
4、企業(yè)跨年度工資支付的稅務(wù)處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證?！?/span>
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。”
根據(jù)以上稅法規(guī)定，企業(yè)跨年度發(fā)放的職工工資是否可以在上一年度內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前 扣除必須具備以下條件：
（1）已在匯算清繳所屬期中賬面計(jì)提了該金額；
（2）次年的5月底之前支付了；
（3）個(gè)人所得稅已扣除并申請(qǐng)繳納。
5、未申報(bào)個(gè)稅也未繳納社保的工資薪金是否可以計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”在企業(yè)所得稅前扣除？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》針對(duì)稅前扣除的“工資薪金”并沒有規(guī)定必須要交社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，但規(guī)定沒有申報(bào)代扣個(gè)人所得稅的“工資薪金”不可以在企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)于已經(jīng)申報(bào)個(gè)人所得稅，但沒有繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的職工工資，可以在“應(yīng)付職工薪酬”會(huì)計(jì)科目中核算，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
6、大學(xué)生的實(shí)習(xí)工資和見習(xí)補(bǔ)貼的稅務(wù)處理
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付學(xué)生實(shí)習(xí)報(bào)酬有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕107號(hào)）第一條的規(guī)定：“凡與中等職業(yè)學(xué)校和高等院校簽訂三年以上期限合作協(xié)議的企業(yè)，支付給學(xué)生實(shí)習(xí)期間的報(bào)酬，準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅稅前扣除?！?/span>
《關(guān)于進(jìn)一步做好普通高等學(xué)校畢業(yè)生就業(yè)工作的通知》（國(guó)發(fā)辦[2011]16號(hào)）第八條規(guī)定：“見習(xí)單位支出的見習(xí)補(bǔ)貼相關(guān)費(fèi)用，不計(jì)入社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)，但符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
根據(jù)以上法律規(guī)定，單位接受大學(xué)生實(shí)習(xí)，向大學(xué)生支付報(bào)酬或見習(xí)補(bǔ)貼，沒有必要簽訂勞動(dòng)合同，也沒有必要繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬進(jìn)行稅務(wù)處理，直接計(jì)入費(fèi)用，不計(jì)入“應(yīng)付職工新酬”會(huì)計(jì)科目，可以在企業(yè)所得稅前扣除。因此，向大學(xué)生支付報(bào)酬或見習(xí)補(bǔ)貼不計(jì)入社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)基數(shù)。
7、返聘離、退休人員報(bào)酬的稅務(wù)處理
（1）個(gè)人所得稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]382號(hào)）規(guī)定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！?/span>
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]526號(hào)）規(guī)定：“退休人員再任職”，應(yīng)同時(shí)符合下列條件：
①受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；
②受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入；
③受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；
④受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告國(guó)家稅務(wù)總局公告》 （2011年第27號(hào)）第二條“關(guān)于離退休人員再任職的界定條件問題”規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]526號(hào)）第三條中，單位是否為離退休人員繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不再作為離退休人員再任職的界定條件。這就意味著返聘退休人員在雇傭單位不繳納社保，符合國(guó)稅函[2006]526號(hào)中“退休人員再任職”的四個(gè)條件的，按照工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅，否則應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
另外還有一種特殊情況是《關(guān)于高級(jí)專家延長(zhǎng)離休退休期間取得工資薪金所得有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]7號(hào)）規(guī)定的對(duì)高級(jí)專家從其勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位取得的，單位按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，視同離休、退休工資，免征個(gè)人所得稅。但是這一政策僅適用于享受國(guó)家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者；中國(guó)科學(xué)院、中國(guó)工程院院士，對(duì)于一般人員并不適用。
（2）企業(yè)所得稅的處理
返聘離、退休人員報(bào)酬 能否作為“工資薪金”稅前扣除，關(guān)鍵看是否屬于“本企業(yè)任職或者受雇的員工”。在實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般根據(jù)企業(yè)是否與職工簽訂勞動(dòng)合同、是否繳納社會(huì)統(tǒng)籌保險(xiǎn)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告國(guó)家稅務(wù)總局公告》（2011年第27號(hào)）的規(guī)定可知，返聘離、退休人員報(bào)酬可以作為“工資薪金”在企業(yè)所得稅稅前扣除，考慮到工資與社保的統(tǒng)一性，企業(yè)支付給返聘人員的勞動(dòng)報(bào)酬不作為計(jì)算職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的基礎(chǔ)。
但要考慮到地方稅務(wù)部門的實(shí)踐。如寧波地稅局下發(fā)的《關(guān)于明確所得稅有關(guān)問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2010]20號(hào)） 規(guī)定：根據(jù)勞動(dòng)合同法的相關(guān)規(guī)定，離退休人員再次被聘用的不與用人單位訂立勞動(dòng)合同，因此返聘已退休人員費(fèi)用不能作為工資薪金支出在稅前列支，而應(yīng)作為勞務(wù)報(bào)酬憑合法有效的票據(jù)才能在稅前列支。
《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號(hào)）規(guī)定：企業(yè)返聘退休人員、退養(yǎng)人員應(yīng)簽訂《勞動(dòng)協(xié)議》，其支付的合理的勞動(dòng)報(bào)酬可據(jù)實(shí)稅前扣除。但企業(yè)支付給返聘人員的勞動(dòng)報(bào)酬不納入工資薪金總額，不作為計(jì)算職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的基礎(chǔ)。
8、企業(yè)支付離、退休人員費(fèi)用的稅務(wù)處理
（1）個(gè)人所得稅的處理
企業(yè)支付離、退休人員費(fèi)用在個(gè)人所得稅上分兩種情況：
①按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定給離、退休人員發(fā)放的生活補(bǔ)助費(fèi)等，免納個(gè)人所得稅
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)可以免納個(gè)人所得稅。這里規(guī)定的免稅范圍即我們通常所說(shuō)的退休金、養(yǎng)老金和根據(jù)專門政策發(fā)放的離休生活補(bǔ)助費(fèi)。
②給離、退休人員支付按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定之外的補(bǔ)貼、補(bǔ)助應(yīng)納個(gè)人所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]723號(hào)）規(guī)定：離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，不屬于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，離退休人員從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。
（2）企業(yè)所得稅的處理
在會(huì)計(jì)上，企業(yè)支付給離退休員工的統(tǒng)籌外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入職工福利費(fèi)?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）規(guī)定：企業(yè)職工福利費(fèi)……包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利：……(四)離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。這是在會(huì)計(jì)上的規(guī)定，但是稅法上是否允許該費(fèi)用稅前扣除呢？
《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于強(qiáng)化部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險(xiǎn)問題整改工作的通知》（企稅總辦函[2014]652號(hào)）第一條規(guī)定：“按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《業(yè)所得稅法》）第八條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費(fèi)等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！?/span>
9、可以作為工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除的福利性補(bǔ)貼
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第一條規(guī)定：“列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除?！?/span>
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)的規(guī)定，企業(yè)按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，在企業(yè)所得稅前按照工資薪金支出，不按照職工福利費(fèi)扣除?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（ 財(cái)企[2009]242號(hào) ）第二條規(guī)定：“企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。”
這說(shuō)明，國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)第一條的規(guī)定與《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知 》（財(cái)企[2009]242號(hào)）第二條規(guī)定是一致。
10、支付工資與繳納社保不在同一個(gè)單位的稅務(wù)處理
第一，將支付工資并扣繳個(gè)人所得稅的工資單和申報(bào)個(gè)人所得稅的納稅憑證復(fù)印一份并蓋法人章，給繳納社保的單位備查；
第二，將繳納社保的社保記錄單復(fù)印并蓋法人章，給支付工資的單位備查。
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