2014-12-22 華稅
編者按：
債權(quán)轉(zhuǎn)讓中潛藏著哪些稅務風險？如何有效規(guī)避？本文以一則華稅辦理過的真實案件為例作簡要的剖析。限于篇幅，本文僅為精簡版，此案詳細資料和法律評析已收錄于即將出版的《中國稅法疑難案件解決實務》一書中，該書選取了30個真實稅案，完整呈現(xiàn)了華稅辦理案件的全過程。此書預計將于2015年2月由法律出版社公開出版發(fā)行，敬請關(guān)注。
一、案情簡介
2010年8月，章某與黃某等四人決定共同出資，以章某的名義參與C資產(chǎn)管理公司擁有并委托拍賣公司拍賣的39,884,631元B縣煙廠貸款債權(quán)（以下簡稱“煙廠債權(quán)”）的競買，B縣煙廠貸款債權(quán)為國有資產(chǎn)。2010年9月8日，章某以1,508萬元的價格競買成功，支付拍賣傭金45萬元，并履行了相關(guān)批準、登記等手續(xù)。
章某等四人共同出資競買煙廠債權(quán)的主要目的，是為了能以債權(quán)人的特殊身份參與該煙廠廠區(qū)土地的競買與開發(fā)。因此，又于2010年10月12日共同出資注冊成立了R房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“R公司”），并將以章某名義競買的煙廠債權(quán)變更至R公司名下。2010年10月25日，章某分別致函拍賣公司、C資產(chǎn)管理公司，正式提出變更請求。C資產(chǎn)管理公司經(jīng)審查后批準了章某的申請，并于2010年11月19日與R公司共同致函煙廠破產(chǎn)清算組、承辦破產(chǎn)案的B縣法院以及債權(quán)執(zhí)行法院，告知變更債權(quán)人的決定。
2012年6月29日，R公司參與煙廠土地競買失敗，章某等四人原合伙目的落空。考慮到這一實際情況，2013年3月9日，R公司與章某等四人簽訂“協(xié)議書”，約定R公司將煙廠債權(quán)無償返還章某等個人。自簽約之日起，該債權(quán)的全部收益歸章某等個人，發(fā)生的任何義務，包括納稅義務，亦由章某等人承擔，與R公司無關(guān)。根據(jù)該“協(xié)議書”的約定，章某等四人共同向破產(chǎn)清算組及縣政府作出煙廠債權(quán)歸屬情況的書面說明。2013年4月8日，R公司致函破產(chǎn)清算組，請求根據(jù)R公司與章某等四人簽訂的“協(xié)議書”的約定，將債權(quán)收益款全部直接支付給章某個人。章某收到卷煙廠破產(chǎn)清算組支付的債權(quán)款共計38,301,682元后，向清算組開具了收據(jù)，并于2013年6月23日向B縣地稅局按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納了全部個人所得稅共計2,950,000元。
后B縣國稅局A稅務分局認為，債權(quán)收益應由R公司繳納企業(yè)所得稅。2013年9月27日，B縣國稅局A稅務分局發(fā)出《責令限期改正通知書》，限R公司于9月30日前就全部煙廠債權(quán)所得申報企業(yè)所得稅。2012年10月13日，B縣國稅局A稅務分局又發(fā)出《核定應納稅款通知書》，核定R公司應補繳煙廠債權(quán)應納企業(yè)所得稅4,291,490元。
R公司不服《責令限期改正通知書》和《核定應納稅款通知書》，委托華稅律師事務所代為處理本案。本案經(jīng)過了稅務行政復議、稅務行政訴訟一審和二審程序。二審法院最終于2014年7月21日判決：一、撤銷B縣人民法院一審行政判決；二、撤銷B縣國稅局A稅務分局2013年9月27日作出的《責令限期改正通知書》。
二、華稅點評
1.章某將債權(quán)變更至R公司名下，未形成債權(quán)托管法律關(guān)系
資產(chǎn)托管是指具備一定資格民事主體作為托管人，依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，與委托人簽訂委托資產(chǎn)托管合同，安全保管委托投資的資產(chǎn)，履行托管人相關(guān)職責的業(yè)務。資產(chǎn)托管包括股權(quán)托管、債權(quán)托管等。
資產(chǎn)托管法律關(guān)系有如下特征：（1）托管是以委托人或法定的授權(quán)為基礎(chǔ)所構(gòu)建的一種法律關(guān)系；（2）托管是針對特定財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利而建立的維護、管理這種財產(chǎn)、財產(chǎn)權(quán)利的機制；（3）財產(chǎn)或權(quán)利的轉(zhuǎn)移是托管法律關(guān)系形成的重要標志；（4）托管人應該是有行為能力和資格的民事主體；（5）托管法律關(guān)系主體之間的權(quán)利義務取決于托管協(xié)議的安排。
我國目前沒有關(guān)于資產(chǎn)托管的全面、明確的法律規(guī)范，在實踐中托管人一般是專業(yè)托管公司或具有托管能力的大型企業(yè)或企業(yè)集團或商業(yè)銀行等，托管人往往是以代理人的身份對財產(chǎn)進行管理。本案中，章某等人與R公司之間達成協(xié)議的目的是利用R公司法人身份參與煙廠廠區(qū)土地的競買與開發(fā)，如果形成的是托管法律關(guān)系，R公司作為代理人無法達到該目的。結(jié)合該協(xié)議的內(nèi)容，該協(xié)議應該是債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，章某和R公司之間并未形成債權(quán)托管法律關(guān)系。
2.章某將煙廠債權(quán)轉(zhuǎn)讓給R公司，未履行國有資產(chǎn)管理相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的程序，轉(zhuǎn)讓無效
《中華人民共和國合同法》第八十七條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定轉(zhuǎn)讓權(quán)利或者轉(zhuǎn)移義務應當辦理批準、登記等手續(xù)的，依照其規(guī)定?！钡谖迨l規(guī)定了合同無效的以下幾種情形：（1）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（2）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（3）以合法形式掩蓋非法目的；（4）損害社會公共利益；（5）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。《中華人民共和國民法通則》第九十一條規(guī)定，“債權(quán)轉(zhuǎn)讓如果系法律規(guī)定應由國家批準的合同，須經(jīng)原批準機關(guān)批準”。根據(jù)以上法律規(guī)定可知，法律規(guī)定辦理債權(quán)轉(zhuǎn)讓必須經(jīng)過批準、登記手續(xù)的，如果不履行相應手續(xù)，債權(quán)轉(zhuǎn)讓無效。
本案中煙廠債權(quán)是國有資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)，必須履行相關(guān)審批、評估程序，轉(zhuǎn)讓后還需進行相關(guān)登記手續(xù)。由以上規(guī)定可知，履行法律法規(guī)規(guī)定的程序是煙廠債權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效要件之一。
章某等人競買獲得債權(quán)后，為參與煙廠廠區(qū)土地的競買與開發(fā)，又由章某將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給R公司。但轉(zhuǎn)讓給R公司時，僅僅由C資產(chǎn)管理公司審查后批準了章某的申請，并未經(jīng)相關(guān)國有資產(chǎn)管理機構(gòu)審核批準。因此，章某和R公司之間的轉(zhuǎn)讓債權(quán)協(xié)議無效，該債權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于無效轉(zhuǎn)讓。
3.稅務機關(guān)就債權(quán)收益已向章某征收個人所得稅，再向R公司征收企業(yè)所得稅，有損具體行政行為的確定力
行政行為的確定力是行政行為效力的重要內(nèi)容之一。行政行為的確定力是指行政行為成立、生效后具有相對穩(wěn)定性，非依法不得隨意撤銷和變更，包括形式確定力和實質(zhì)確定力兩個方面。
形式確定力，又稱不可爭力，是具體行政行為對于相對人而言的不可改變力，即相對人不得任意請求變更、撤銷或廢止受拘束的具體行政行為。具體體現(xiàn)為行政訴訟制度中對起訴期間的限制，除無效行政行為以外，對有瑕疵的行政行為，各國的行政救濟法都對其有嚴格的訴訟時效限制。在規(guī)定的期間內(nèi)相對人可以行使救濟權(quán)，但超越規(guī)定期間，救濟機關(guān)將拒絕受理相對人的申請，以維護行政效果的穩(wěn)定。實質(zhì)確定力，是具體行政行為對于行政主體而言的不可改變力，實質(zhì)確定力借鑒了訴訟制度上的既判力理論。指的是行政主體不得任意變更、撤銷或廢止所作的具體行政行為，又稱自縛力。具體體現(xiàn)為對行政機關(guān)對自身行政行為撤銷權(quán)的限制，行政機關(guān)只能對其作出的違法或不當?shù)男姓袨樽鞒龀蜂N，對其作出的其他行政行為的撤銷權(quán)收到實質(zhì)確定力的限制，以實現(xiàn)依法行政與信賴保護的協(xié)調(diào)、公共利益與個人利益的平衡。
本案中，稅務機關(guān)于2013年6月23日對章某就該筆債權(quán)收益征收了個人所得稅，由此可見稅務機關(guān)已經(jīng)對該經(jīng)濟行為的利益歸屬作出了認定：章某是煙廠債權(quán)的權(quán)利人，該具體行政行為一經(jīng)成立生效就具有確定力。但此后稅務機關(guān)又下發(fā)《責令限期改正通知書》和《核定應納稅款通知書》，要求R公司于9月30日前就全部煙廠債權(quán)所得申報企業(yè)所得稅，即撤銷其作出的章某是債權(quán)收益權(quán)利人的認定，重新認定R公司為債權(quán)收益權(quán)利人，該行政行為有損前行政行為的確定力，不符合依法行政和對相對人的信賴保護。
4.R公司無需再就煙廠債權(quán)收益繳納企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)上述規(guī)定，只有取得收入的企業(yè)才是企業(yè)所得稅的納稅人。由于章某和R公司之間的債權(quán)轉(zhuǎn)讓無效，煙廠債權(quán)收益歸屬于章某，而不歸屬于R公司。章某也已就該債權(quán)收益繳納了個人所得稅，R公司無需就債權(quán)收益繳納企業(yè)所得稅。
三、本案小結(jié)
本案的爭議焦點雖為債權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務如何確定，但解決本案的關(guān)鍵在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易合法性和有效性的確認?？梢?，稅務風險并非源于納稅義務發(fā)生時，而是暗藏在交易搭建和進行的過程中。在發(fā)生爭議之后才向律師尋求幫助是稅案中當事人常犯的錯誤。解決稅務問題，防范稅務爭議，行之有效的方法是：提前謀劃、事先安排。
