房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)是一種資金密集型業(yè)務(wù)，在國家抑制房地產(chǎn)過度投機的大背景下，融資成為了房地產(chǎn)開發(fā)公司進行項目開發(fā)的重要環(huán)節(jié)，相應(yīng)的利息支出涉稅問題處理也越來越突出，本文來源于歷史案例心得，希望為大家提供有益的參考。
一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用支出的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條第（一）款規(guī)定：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。
所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出在企業(yè)所得稅上的處理原則與會計處理原則沒有本質(zhì)差異，但仍需注意以下幾個具體問題：
1資本化利息支出在各項目間的分配
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按項目進行核算（分期開發(fā)）時，其利息支出需在各項目（期）開發(fā)產(chǎn)品間進行分攤，會計準則上沒有明確的分攤原則規(guī)定。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第三十條第（三）款，借款費用屬于不同成本對象共同負擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進行分配。
分配公式為：成本對象分攤的資本化利息＝本期發(fā)生的全部資本化利息×成本對象發(fā)生的直接成本或預(yù)算造價÷全部成本對象發(fā)生的直接成本或預(yù)算造價。
案例
某房地產(chǎn)公司于20Ｘ7年12月20日取得銀行開發(fā)貸款8億元用于開發(fā)銷售物業(yè)，貸款年利率為5％，每季度支付利息為1000萬元。開發(fā)產(chǎn)品分為兩個成本對象，分別為普通住宅和高檔住宅，建筑面積分別為10萬平方米。普通住宅預(yù)算造價為4億元，高檔住宅預(yù)算造價為6億元。普通住宅竣工時間為20X8年12月19日，普通住宅竣工時高檔住宅形象進度為50％。
20X8年12月19日，普通標(biāo)準住宅已竣工，應(yīng)分攤資本化利息支出＝1000×4×4÷（4+6×50%）＝2285.71萬元，高檔住宅應(yīng)分配資本化利息4×1000-2285.71＝1714.29萬元。
2集團內(nèi)利息分攤
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第二十一條第（二）款規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。該項規(guī)定明確了房地產(chǎn)企業(yè)對“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)利息的處理原則，將符合一定條件的“統(tǒng)借統(tǒng)還”行為與關(guān)聯(lián)方借款行為區(qū)別對待，突破了特別納稅調(diào)整中“資本弱化”限制。
然而在實操中，仍然存在一些有待進一步明確的問題，如：如何把握集團內(nèi)部其他成員企業(yè)的認定標(biāo)準，參股企業(yè)能否適用此項規(guī)定；如何認定企業(yè)間分攤利息費用的方法是否合理等。
3
向非關(guān)聯(lián)非金融企業(yè)及個人借款的利息支出問題
鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)融資困難的現(xiàn)狀，部分企業(yè)為取得開發(fā)資金，不惜通過支付高額利息的方式進行社會融資。對于社會融資利息，企業(yè)所得稅前扣除的總原則為：不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率水平。對于這一問題，筆者認為應(yīng)著重把握好以下內(nèi)容：
1）可作為利率參考的金融企業(yè)類別：根據(jù)國稅函[2009]377號，金融企業(yè)包括：銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司等。實操中以出貸方具有經(jīng)批準從事貸款業(yè)務(wù)的資質(zhì)為標(biāo)準。
2）“同期同類貸款利率”：是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。
4資本弱化
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）文，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例（以下簡稱債資比）不超過2：1的部分準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
除非企業(yè)能夠證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。
1）關(guān)聯(lián)方認定標(biāo)準：詳見國家稅務(wù)總局公告2017年第6號附件2《關(guān)聯(lián)關(guān)系認定表》填表說明第三條；“稅務(wù)機關(guān)認定關(guān)聯(lián)關(guān)系類型”；
2）關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資包括：貸款、債權(quán)、融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等。其中間接獲得的債權(quán)性投資，包括：
① 關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
② 無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。
3）權(quán)益性投資取數(shù)規(guī)則：
① 所有者權(quán)益<實收資本（股本）+資本公積，則權(quán)益投資＝實收資本（股本）+資本公積；
② 實收資本（股本）+資本公積<實收資本（股本），則權(quán)益投資＝實收資本（股本）；
4）關(guān)聯(lián)債資比例的計算方法：
① 關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
② 各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
③ 各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
5）不得扣除利息計算：
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）
6）其他關(guān)聯(lián)關(guān)系個人利息支出的扣除問題：
根據(jù)國稅函[2009]777號文，企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，也應(yīng)受到不高于金融機構(gòu)同期同類利息和關(guān)聯(lián)債資比限制。
二房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向自然人借款的代扣代繳義務(wù)
自然人將資金貸與他人使用而取得利息收入的，需要以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，計算并交納增值稅；企業(yè)向自然人支付借款利息時應(yīng)以支付利息款項的全額依法計算并代扣代繳利息所得個人所得稅（稅率20%）。
案例
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向自然人劉某借款100萬元，約定借款期限為2年，年利率9%，按月付息，到期一次性還本。
分析：
① 每月房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)向劉某支付借款利息100×9%÷12＝0.75萬元，應(yīng)代扣代繳個人所得稅7500×20%＝1500元；
② 劉某每月應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)代開利息增值稅普通發(fā)票交房地產(chǎn)開發(fā)公司入賬，交納增值稅7500÷（1+3%）×3%＝218.45元，交納附加稅費218.45×（7%+3%+2%）＝26.21元。劉某代開發(fā)票時交納的增值稅及附加（244.66元）不得在計算個人所得稅前扣除。
③ 劉某總體稅負為：1500+244.66＝1744.66元。
三房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用支出的土地增值稅處理
相較于企業(yè)所得稅和會計核算規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息支出的土地增值稅處理相對簡單。在土地增值稅中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的借款利息支出全部視為財務(wù)費用，分情況采取據(jù)實扣除和計算扣除的方式進行稅務(wù)處理，沒有利息支出資本化和資本弱化的約束：
1借款利息據(jù)實扣除
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）款規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。實操中，把握這一規(guī)定需要著重關(guān)注以下問題：
1）可作為利率參考的金融企業(yè)類別：在土地增值稅中，可作為利率參考的金融企業(yè)僅包括商業(yè)銀行，這一點是土地增值稅與企業(yè)所得稅利息限額扣除的最大區(qū)別。
2）利息費用在土地增值稅中的據(jù)實扣除條件：
① 借款來源于金融機構(gòu)，且可以提供金融機構(gòu)證明；
② 借款利率不得高于商業(yè)銀行同類同期的貸款利率。
案例
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)Ａ于20Ｘ7年1月1日向信托公司取得借款5億元，借款合同約定該款項專項用于某高檔住宅項目的開發(fā)（可以提供信托公司證明），年利率為12%，借款期限為3年。20Ｘ9年12月，項目開發(fā)并銷售完畢，Ａ公司依法辦理土地增值稅清算。（已知20Ｘ7年1月份，當(dāng)?shù)厣虡I(yè)銀行同類同期貸款利率為8%）
分析：
① Ａ公司應(yīng)向信托公司支付的利息為5×12%×3＝1.8億元；
② 按同類同期商業(yè)銀行貸款利息計算限額為5×8%×3＝1.2億元；
③ 在該項目清算時，Ａ公司可在土地增值稅前“據(jù)實”扣除的財務(wù)費用為1.2億元。
2房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）款規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。
1）如何理解計算扣除規(guī)定：與據(jù)實扣除和限額扣除不同，采用開發(fā)費用（財務(wù)費用、管理費用、銷售費用）在土地增值稅中計算扣除的方法，對開發(fā)費用的實際發(fā)生額并無考量。
即：當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的開發(fā)費用小于（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%時，在進行土地增值稅清算時，仍可以按照（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%的金額進行扣除。
2）計算扣除不受商業(yè)銀行同類同期貸款利率限制：計算扣除的方法是將開發(fā)費用打包處理的方法，不再區(qū)分財務(wù)費用、管理費用和銷售費用，所以當(dāng)財務(wù)費用中借款利率高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率時，理論上是可以扣除的。
案例
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)Ａ于20Ｘ7年1月1日向信托公司取得借款1億元，年利率為10%，借款期限為3年（可以提供信托公司證明）。20Ｘ8年1月1日，該公司又向股東和員工借款共計4億元，年利率為12%。
20Ｘ8年12月項目開發(fā)并銷售完畢，Ａ公司依法辦理土地增值稅清算：營業(yè)成本12億元（全部為房地產(chǎn)銷售成本，其中含取得土地使用權(quán)支付金額2億元、資本化利息0.68億元），管理費用1000萬元，銷售費用2000萬元，財務(wù)費用10萬元。
Ａ公司選擇采用開發(fā)費用計算扣除的方法進行土地增值稅清算（已知兩項借款，商業(yè)銀行同類同期貸款利率均為8%）
分析：
① Ａ公司會計核算時將借款利息資本化，在采用房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時，應(yīng)將資本化利息從會計核算的營業(yè)成本中剔除。即：開發(fā)費用計算扣除依據(jù)為：120000-6800＝113200萬元；
② Ａ公司采用房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除的方法時，房地產(chǎn)開發(fā)費用可以扣除的金額為113200×10%＝11320萬元；
③ Ａ公司將資本化利息計入“開發(fā)費用——財務(wù)費用”后，實際發(fā)生的開發(fā)費用為1000+2000+10+6800＝9810萬元<計算扣除金額；
④ 按照商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算，Ａ公司若采用商業(yè)銀行融資，其需要支付的利息為10000×8%×2+40000×8%＝4800萬元；
案例結(jié)論
因Ａ公司選擇采用開發(fā)費用計算扣除的方法，其借款利息不受商業(yè)銀行同類同期貸款利率限制，同時該公司實際發(fā)生的開發(fā)費用少于計算扣除金額時，仍可按計算扣除金額進行扣除。所以Ａ公司可予扣除的開發(fā)費用為11320萬元。
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