開發(fā)間接費(fèi)組成企業(yè)開發(fā)成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容，《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（[1993]財(cái)預(yù)字第6號(hào)）規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！薄伴_發(fā)間接費(fèi)”作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為多項(xiàng)目開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接計(jì)入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)先計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配計(jì)入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本下的“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”二級(jí)科目（期末該科目無余額）。直接為某項(xiàng)目開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用，如現(xiàn)場(chǎng)辦公費(fèi)、生活費(fèi)等，直接計(jì)入各開發(fā)成本項(xiàng)目“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”科目。只有一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用，則直接計(jì)入“開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)”科目。
開發(fā)間接費(fèi)用的總分類核算在“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行。企業(yè)所屬各內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，都要自“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的借方。舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某內(nèi)部獨(dú)立核算單位在2008年5月份共發(fā)生開發(fā)間接費(fèi)用41600元，各開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本如下：101商品房50000元；102商品房120000元；151出租房75000元；181周轉(zhuǎn)房70000元；201配套設(shè)施80000元；301商品性土地125000元。合計(jì)直接成本520000元。由此計(jì)算開發(fā)間接費(fèi)用的分配比例為41600?520000＝8％，5月份各開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分配的開發(fā)間接費(fèi)：101商品房：50000?8％＝4000元；102商品房：120000元?8％＝9600元；151出租房：75000元?8％＝6000元；181周轉(zhuǎn)房：70000元?8%＝5600元；201配套設(shè)施：80000元?8％＝6400元；301商品性土地：125000元?8％＝10000元。根據(jù)各開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)計(jì)入各開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的“開發(fā)間接費(fèi)”成本項(xiàng)目，并將它計(jì)入“開發(fā)成本”各二級(jí)賬戶的借方和“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的貸方，具體會(huì)計(jì)分錄為：
借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 25200
開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本 6400
開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 41600
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用如何歸集，以及開發(fā)間接費(fèi)用如何分?jǐn)偅粌H直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳，同時(shí)還影響到土地增值稅清算。
一、允許稅前扣除的開發(fā)間接費(fèi)用組成內(nèi)容
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”由此可見，土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用，與當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“開發(fā)間接費(fèi)用”的組成內(nèi)容是完全一致的。
而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法）的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定：“開發(fā)間接費(fèi)用指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等?！睆耐恋卦鲋刀惻c企業(yè)所得稅各自對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用的表述來看，土地增值稅中的開發(fā)間接費(fèi)用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管理費(fèi)，以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)。雖然土地增值稅開發(fā)費(fèi)用中并未列舉“工程管理費(fèi)”，但在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)允許扣除；對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營銷設(shè)施費(fèi)，在土地增值稅上應(yīng)分不同情況分別處理：
一是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。
二是房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。三是房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會(huì)所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除。（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
借款費(fèi)用是組成開發(fā)期間的一項(xiàng)重要費(fèi)用，但在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度、土地增值稅以及企業(yè)所得稅列舉的“開發(fā)間接費(fèi)用”中均未列舉“借款費(fèi)用”這一項(xiàng)，是否意味著開發(fā)間接費(fèi)用就不包括“借款費(fèi)用”？現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款費(fèi)用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間，所以，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。又因?yàn)榻杩钯M(fèi)用是為多項(xiàng)目開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，所以，在會(huì)計(jì)處理上，開發(fā)期間發(fā)生的借款費(fèi)用，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作為開發(fā)間接費(fèi)用核算。
另據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定上是一致的。雖然國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件列舉的開發(fā)間接費(fèi)用中并未包括借款費(fèi)用，但并不意味著借款費(fèi)用就不應(yīng)當(dāng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，因?yàn)榱信e的是開發(fā)間接費(fèi)用，僅是其中的主要內(nèi)容，而并未窮盡所有。
利息支出在土地增值稅扣除上，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款的規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。對(duì)不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的以及對(duì)全部使用自有資金，沒有發(fā)生利息支出的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）的規(guī)定，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。也就是說，對(duì)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用中的利息支出土地增值稅前的扣除應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況：一是據(jù)實(shí)扣除。但向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，對(duì)超過部分的利息支出應(yīng)當(dāng)調(diào)整；二是按比例扣除。由于按利息支出是按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計(jì)算扣除，所以，應(yīng)當(dāng)將計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”的利息支出全部剔除。
除利息支出外的借款費(fèi)用，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)予以資本化。而在原會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)對(duì)外借款發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，而土地增值稅只是對(duì)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中的利息支出允許依法據(jù)實(shí)扣除或按統(tǒng)一比例扣除，相應(yīng)對(duì)除利息支出外的借款費(fèi)用是不允許扣除的。這是因?yàn)椋和恋卦鲋刀惲⒎〞r(shí)，是以原有會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，而借款費(fèi)用予以資本化是后期會(huì)計(jì)政策的調(diào)整，而會(huì)計(jì)政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政策也同時(shí)調(diào)整。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第八條第二款的規(guī)定，對(duì)于超過貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許土地增值稅前扣除。
借款費(fèi)用在企業(yè)所得稅扣除上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。從該規(guī)定中可以看出：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除是一致的，唯一不同之處在于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，會(huì)計(jì)規(guī)定按實(shí)際支付的利息予以資本化，而企業(yè)所得稅規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率（包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率）計(jì)算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。對(duì)利息支付外發(fā)生的借款費(fèi)用允許據(jù)實(shí)扣除。但在計(jì)算土地增值稅時(shí)，對(duì)于超過貸款期限的利息部分、加罰的利息以及利息支付外的借款費(fèi)用均不允許扣除。
二、企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的分?jǐn)?
如果該企業(yè)僅開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目或是成本對(duì)象，則開發(fā)間接費(fèi)用屬于能夠直接計(jì)人成本對(duì)象的成本，可以如同建筑安裝費(fèi)用按照單位面積成本在完工開發(fā)產(chǎn)品與未完工開發(fā)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。如果該企業(yè)開發(fā)多個(gè)成本對(duì)象，則開發(fā)間接費(fèi)用，就需要在完工開發(fā)對(duì)象與未完工開發(fā)對(duì)象之間進(jìn)行分配。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第二十九條規(guī)定，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本的分配方法有四種：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。不同的成本分配方法計(jì)算出來的成本可能會(huì)有一定差異。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)于每月終了對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，并計(jì)入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用，可僅對(duì)有關(guān)開發(fā)房屋、商品性土地、能有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施及代建工程進(jìn)行分配。比如選擇直接成本法分?jǐn)傞_發(fā)間接費(fèi)用，則某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費(fèi)，等于本月實(shí)際發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用?月份內(nèi)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本?月份內(nèi)各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的直接成本總額。但對(duì)借款費(fèi)用分配方法的選擇上，國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十條明確規(guī)定，借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。
在土地增值稅上，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條之規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂ｉ_發(fā)間接費(fèi)屬于扣除項(xiàng)目之一，也就是說，允許扣除的開發(fā)間接費(fèi)，可以選擇按所占土地面積或建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法進(jìn)行分?jǐn)偂Ｋ?，土地增值稅與企業(yè)所得稅對(duì)開發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)?，并非完全一致，所選擇的方法不同，其分?jǐn)偟慕Y(jié)果也不一樣。
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