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第六章 投資性房地產(chǎn)
前言
投資性房地產(chǎn)這章知識(shí)點(diǎn)都比較細(xì)微，綜合性不強(qiáng)，難度不大，重點(diǎn)應(yīng)掌握房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和計(jì)量模式變更的會(huì)計(jì)處理。另外，公允價(jià)值計(jì)量下自用轉(zhuǎn)為出租時(shí)，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，這是重要考點(diǎn)。
本章每年考試分值2～3分。從分值來看，本章不重要。
近3年考情分析
單選題 | 綜合題 | 總分 | |
2016 | 1題2分 轉(zhuǎn)換的差額 | 1題1/6約3分 成本模式減值和折舊 | 5分 |
2015 | —— | 1題1/3約2分 公允計(jì)量下自用轉(zhuǎn)出租 | 2分 |
2014 | —— | 兩卷各考了一道投資性房地產(chǎn)的所得稅處理，劃分至所得稅 | 0分 |
本章結(jié)構(gòu)
第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定
第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)依據(jù)；自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出
第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
知識(shí)點(diǎn)：成本模式；公允價(jià)值模式；計(jì)量模式的變更
第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換日；成本模式下的轉(zhuǎn)換；公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換；存貨與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定
1.投資性房地產(chǎn)的定義及特征
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。房地產(chǎn)是房產(chǎn)和地產(chǎn)的總稱。房產(chǎn)就是建筑物，也叫不動(dòng)產(chǎn)；地產(chǎn)就是土地，準(zhǔn)確地說，是土地使用權(quán)。
房地產(chǎn)可以分為三類：一是自己使用的，作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)來核算；二是用于出租的，作為投資性房地產(chǎn)核算；三是用于出售的，即商品房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨核算。
注意：持有增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物，不是投資性房地產(chǎn)，而是固定資產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)一共就有3種：其中，第2種持有增值的土地一般比較少見，所以，投資性房地產(chǎn)，主要就是指已出租的房地產(chǎn)。
不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目：（1）自用房地產(chǎn)（含職工宿舍、經(jīng)營的旅館飯店等）；（2）作為存貨的房地產(chǎn)，即房地產(chǎn)公司開發(fā)的商品房和土地（含待增值后出售的土地，即，房企沒有第二類投房，劃分為存貨）。
如果一棟樓一部分自用，一部分出租，那么要分別確認(rèn)；如果分不清楚的，就統(tǒng)一作為固定資產(chǎn)。
第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)依據(jù)
1.已出租的土地使用權(quán)：租賃期開始日
2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)：管理當(dāng)局書面決議日
3.已出租的建筑物：租賃期開始日
注：已出租的建筑物，確認(rèn)時(shí)必須有租賃協(xié)議，但兩種情況例外：一是空置建筑物（管理當(dāng)局書面決議日）；二是更新改造的建筑物（有出租計(jì)劃即可）。
沒有達(dá)成租賃協(xié)議之前，應(yīng)先確認(rèn)為固定資產(chǎn)（簡便起見，無形資產(chǎn)略，下同），租賃期開始日之后，再確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)初始計(jì)量，比照固定資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)：自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量
自行建造的房地產(chǎn)，只有在建造完成（即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時(shí)開始對(duì)外出租或用于資本增值，才能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
自行建造投資性房產(chǎn)的成本，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、資本化借款費(fèi)用等，并不包括建筑物所占用土地的成本，建筑物和土地使用權(quán)分別確認(rèn)為兩項(xiàng)不同的投資性房地產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出
符合投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，予以資本化，比照固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出（如更新改造，會(huì)提高資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力）；進(jìn)行更新改造的投資性房地產(chǎn)，將來有計(jì)劃仍作為投資性房地產(chǎn)的，即使未簽訂租賃合同，在更新改造期間，仍應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)；進(jìn)入更新改造過程，將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)（在建）”科目（不是“在建工程”科目），不計(jì)提折舊或攤銷。
不符合條件的后續(xù)支出，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，比照固定資產(chǎn)的費(fèi)用化后續(xù)支出（如日常修理）。
第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
知識(shí)點(diǎn)：成本模式
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式有兩種：成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量。但是，一家企業(yè)一個(gè)時(shí)點(diǎn)，只能存在一種計(jì)量模式。
成本模式計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，和固定資產(chǎn)一模一樣（處置環(huán)節(jié)除外），要對(duì)房地產(chǎn)計(jì)提折舊、計(jì)提減值，確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入或成本。設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有5個(gè)：
?。?）取得資產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)
貸：銀行存款
?。?）確認(rèn)租金收入
借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）
貸：其他業(yè)務(wù)收入 （表明副營業(yè)務(wù)）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2016年5月1日全面實(shí)行“營改增”
出租建筑物適應(yīng)的增值稅率為11%；出售建筑物和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的稅率為11%。
即，出租、出售建筑物和土地使用權(quán)，增值稅率均為11%。所以，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的增值稅率均為11%。
?。?）計(jì)提折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本（表明副營業(yè)務(wù)）
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
注：投資性房產(chǎn)計(jì)提折舊比照固定資產(chǎn)，當(dāng)月增加的投資性房產(chǎn)下月開始計(jì)提折舊；投資性地產(chǎn)攤銷比照無形資產(chǎn)，當(dāng)月增加的投資性地產(chǎn)當(dāng)月開始攤銷。
（4）計(jì)提減值準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：可收回金額的確定和減值轉(zhuǎn)回規(guī)定等比照固定資產(chǎn)。
（5）處置（第四節(jié)第二部分）
①確認(rèn)處置收入
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
②轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值
借：其他業(yè)務(wù)成本
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn)
【2016年考題·綜合題1/6】
甲公司為境內(nèi)上市公司，其2×15 年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2×16 年3 月20 日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出。2×15 年，甲公司發(fā)生的部分交易或事項(xiàng)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理的如下：
由于出現(xiàn)減值跡象，2×15 年6 月30 日，甲公司對(duì)一棟專門用于出租給子公司戊公司的辦公樓進(jìn)行減值測試。該出租辦公樓采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，原值為45000 萬元，已計(jì)提折舊9000 萬元，以前年度未計(jì)提減值準(zhǔn)備，預(yù)計(jì)該辦公樓的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為30000 萬元，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為32500 萬元，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 6000 萬元
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6000 萬元
甲公司對(duì)該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用50 年，截至2×15 年6 月30日，已計(jì)提折舊10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。2×15 年7 月至12 月，該辦公樓收取租金400 萬元，計(jì)提折舊375 萬元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款400 萬元
貸：其他業(yè)務(wù)收入400 萬元
借：其他業(yè)務(wù)成本375 萬元
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊375 萬元
要求：
根據(jù)上述資料，判斷甲公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說明理由；如果甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確，編制更正的會(huì)計(jì)分錄（無需通過“以前年度損益調(diào)整”科目）。
【解答】
甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。
理由：投資性房地產(chǎn)的減值金額是可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，可收回金額為預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值30000萬元與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額32500萬元中的較高者，可收回金額為32500 萬元。計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=45000-9000=36000（萬元），應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=36000-32500=3500（萬元）。
更正分錄：
借：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2500（6000－3500）
貸：資產(chǎn)減值損失 2500
計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，賬面價(jià)值為32500 萬元。
2×15 年7 月至12 月應(yīng)該計(jì)提的折舊金額＝32500/（50－10） ×6/12＝406.25（萬元）。
更正分錄：
借：其他業(yè)務(wù)成本31.25（406.25－375）
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊31.25
知識(shí)點(diǎn)：公允價(jià)值模式
采用公允價(jià)值模式有兩個(gè)條件：（1）所在地有活躍市場；（2）市場價(jià)格可以獲得。
公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。
公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)既不計(jì)提折舊，也不計(jì)提減值，期末按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。 “投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”等兩個(gè)明細(xì)科目。
會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)有4個(gè)：購建資產(chǎn)、取得租金、期末計(jì)價(jià)、處置。
公允價(jià)值模式的賬務(wù)處理
?。?）取得
借：投資性房地產(chǎn)——成本
貸：銀行存款
（2）確認(rèn)租金
借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
?。?） 期末計(jì)價(jià)
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
跌價(jià)則反向的分錄。計(jì)價(jià)后，賬面價(jià)值＝公允價(jià)值。
（4）處置（第四節(jié)第二部分）
?、偬幹盟?/span>
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
也可以拆分為三筆分錄：
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
借：其他綜合收益
貸：其他業(yè)務(wù)成本
借或貸：其他業(yè)務(wù)成本
貸或借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
教材【例6-9】
甲企業(yè)為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價(jià)值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
【解答】
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
?。?）20×7年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 47000萬
貸：開發(fā)產(chǎn)品 45000萬
其他綜合收益 2000萬
?。?）20×7年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1000萬
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000萬
?。?）20×8年6月，出售投資性房地產(chǎn)：
借：銀行存款 55000萬
公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000萬
其他綜合收益 2000萬
其他業(yè)務(wù)成本 45000萬
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 47000萬
——公允價(jià)值變動(dòng) 1000萬
其他業(yè)務(wù)收入 55000萬
第三筆分錄拆分
借：銀行存款 55000萬
貸：其他業(yè)務(wù)收入 55000萬
借：其他業(yè)務(wù)成本 48000萬
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 47000萬
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1000萬
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000萬
貸：其他業(yè)務(wù)成本 1000萬
借：其他綜合收益 2000萬
貸：其他業(yè)務(wù)成本 2000萬
處置損益=（55000-48000）+（47000-45000）=9000
兩種計(jì)量模式的區(qū)別
公允價(jià)值模式與成本模式的區(qū)別在于，不計(jì)提折舊和減值，但期末要根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整賬面價(jià)值。另外，處置時(shí)，不僅要確認(rèn)處置收入和轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，還要轉(zhuǎn)銷公允價(jià)值變動(dòng)損益和其他綜合收益的科目余額。
【2012年考題·綜合題1/4】
甲公司為我國境內(nèi)注冊(cè)的上市公司，其20×6年度財(cái)務(wù)報(bào)告于20×7年3月30日對(duì)外報(bào)出。該公司20×6年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：
20×6年4月28日，甲公司董事會(huì)決議將其閑置的廠房出租給丙公司。同日，與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，租賃期開始日為20×6年5月1日，租賃期為5年，年租金600萬元，于每年年初收取。20×6年5月1日，甲公司將騰空后的廠房移交丙公司使用，當(dāng)日該廠房的公允價(jià)值為8500萬元。
20×6年12月31日，該廠房的公允價(jià)值為9200萬元。
甲公司于租賃期開始日將上述廠房轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)并采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該廠房的原價(jià)為8000萬元，至租賃期開始日累計(jì)已計(jì)提折舊1280萬元，月折舊額32萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
本題不考慮其他因素。
要求：根據(jù)上述資料，計(jì)算確定甲公司20×6年12月31日出租廠房在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方列示的金額。
【解答】
20×6年5月1日，廠房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)之后，采用公允價(jià)值模式計(jì)量。任何采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，期末會(huì)計(jì)處理之后，賬面價(jià)值均為期末的公允價(jià)值。
甲公司20×6年12月31日出租廠房在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的金額＝期末賬面價(jià)值＝期末公允價(jià)值＝9200（萬元）。
知識(shí)點(diǎn)：計(jì)量模式的變更
注：調(diào)整變更日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，即調(diào)整完了以前全部年度的差異。
2.不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換日
知識(shí)點(diǎn)：成本模式下的轉(zhuǎn)換
1.出租轉(zhuǎn)自用
把投資性房地產(chǎn)的科目替換成固定資產(chǎn)的科目。
借：固定資產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn)
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：科目一一對(duì)應(yīng)。實(shí)質(zhì)是按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。
2.自用轉(zhuǎn)出租
把固定資產(chǎn)的科目替換成投資性房地產(chǎn)的科目。
借：投資性房地產(chǎn)
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：科目一一對(duì)應(yīng)。實(shí)質(zhì)是按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。
小結(jié)
成本模式下的轉(zhuǎn)換，會(huì)計(jì)處理其實(shí)就是會(huì)計(jì)科目的對(duì)調(diào)：固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)對(duì)調(diào)，累計(jì)折舊與投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊對(duì)調(diào)；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)調(diào)。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，那就是把投資性房地產(chǎn)的科目替換成固定資產(chǎn)的科目；自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，就是把固定資產(chǎn)的科目替換成投資性房地產(chǎn)的科目。
知識(shí)點(diǎn)：公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換
注：貸差也記公允價(jià)值變動(dòng)損益。
貸差＝轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值－轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值＝轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值－上年末公允價(jià)值＝不超過12個(gè)月的期間內(nèi)的漲跌價(jià)
教材【例6-5】
20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年10月15日，該寫字樓的公允價(jià)值為4 800萬元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值250萬元。
【解答】
注釋
這里要注意兩個(gè)問題：第一，原賬面價(jià)值4750萬，實(shí)際上就是上年末（2017年12月31日）的公允價(jià)值，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式下每年年末都得按照公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，那么，差額50萬即公允價(jià)值變動(dòng)收益50萬，就是上年末（2017年12月31日）～轉(zhuǎn)換日（ 2018年10月15日）之間公允價(jià)值的變動(dòng)額，最多就是房地產(chǎn)一年內(nèi)的價(jià)格波動(dòng)，所以，公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額一般不太大；第二個(gè)問題，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值，一般來說，固定資產(chǎn)是按成本計(jì)量的，但這個(gè)入賬價(jià)值卻是公允價(jià)值，這就是計(jì)量屬性之間的相互轉(zhuǎn)化，今天的公允價(jià)值，就是明天的歷史成本。
注：借差計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸差計(jì)入其他綜合收益。注意與出租轉(zhuǎn)自用的區(qū)別！
【貸記其他綜合收益講解】
貸差例子：甲企業(yè)2012年1月1日把一棟自用的辦公樓用于出租，這棟辦公樓原價(jià)5000萬，已計(jì)提折舊1000萬元，已使用20年。 2012年1月1日，辦公樓公允價(jià)值為30000萬。那么，轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 30 000萬
累計(jì)折舊 1 000萬
貸：固定資產(chǎn) 5 000萬
其他綜合收益 26 000萬
公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額26000萬，為什么不能記為公允價(jià)值變動(dòng)收益呢？這是為了防止上市公司虛增利潤。上市公司為了維持股票市價(jià)，為了不被證監(jiān)會(huì)停牌，經(jīng)常會(huì)有調(diào)高利潤的動(dòng)機(jī)。自用轉(zhuǎn)出租，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值可能高出賬面價(jià)值巨大的差額，因?yàn)樽杂梅康禺a(chǎn)可能是10年20年前購建的，當(dāng)時(shí)的市價(jià)很低，經(jīng)過一二十年的漲價(jià)，房地產(chǎn)的市價(jià)可能翻了好幾倍。
上市公司完全可能在需要調(diào)高利潤的時(shí)候，把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作出租，適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，還可以再把他轉(zhuǎn)換回來，為了堵住這個(gè)口子，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換收益不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而計(jì)入其他綜合收益。當(dāng)然，如果企業(yè)把這棟樓賣掉，那么原來計(jì)入其他綜合收益的那個(gè)差額，可以轉(zhuǎn)為收益。比如說，甲企業(yè)2012年年末把這棟辦公樓賣掉，那么，賣樓的時(shí)候要把其他綜合收益26000萬，轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)利潤。任何一家企業(yè)不可能天天賣樓，所以賣樓的操作空間就很小了。
防止上市公司調(diào)高利潤，是很多會(huì)計(jì)處理規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，要學(xué)會(huì)用這條規(guī)則去分析問題。
出租轉(zhuǎn)自用，貸差最多就是不超過12個(gè)月的價(jià)格上漲，該金額一般不太大，因此，允許其確認(rèn)為當(dāng)期收益。
公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，是整個(gè)投資性房地產(chǎn)這一章的重點(diǎn)。
公允價(jià)值模式下轉(zhuǎn)換的4種差額：
?。?）出租轉(zhuǎn)為自用
?、俟蕛r(jià)值小于賬面價(jià)值的差額——損益
?、诠蕛r(jià)值大于賬面價(jià)值的差額——損益
?。?）自用轉(zhuǎn)為出租
③公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額——損益
?、芄蕛r(jià)值大于賬面價(jià)值的差額——利得
損益：公允價(jià)值變動(dòng)損益；利得：其他綜合收益
【2016年考題·單選題】
下列各項(xiàng)有關(guān)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（ ）。
A.以成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，存貨應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為其他綜合收益
B.以成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)，自用固定資產(chǎn)應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益
C.以存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值小于存貨賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益
D.以公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)，自用固定資產(chǎn)應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為其他綜合收益
【解析】
成本模式下的轉(zhuǎn)換，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)任何公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，選項(xiàng)A 和B 錯(cuò)誤；公允價(jià)值模式下，存貨轉(zhuǎn)為出租，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益（大于的差額則計(jì)入其他綜合收益），選項(xiàng)C正確；公允價(jià)值模式下，出租轉(zhuǎn)為自用，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（無論正負(fù)），計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，選項(xiàng)D 錯(cuò)誤。
【答案】C
【2015年考題·綜合題1/3】
2014年2月1日，甲公司與其他方簽訂租賃合同，將本公司一棟原自用現(xiàn)已閑置的辦公樓對(duì)外出租，年租金為120萬元，自當(dāng)日起租。甲公司該辦公樓原價(jià)為1000萬元，至起租日累計(jì)折舊400萬元，未計(jì)提減值。甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，出租日根據(jù)同類資產(chǎn)的市場狀況估計(jì)其公允價(jià)值為2000萬元。
12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2080萬元。甲公司已一次性收入第一年租金120萬元。
要求：編制甲公司有關(guān)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄。
【解答】
2月1日
借：投資性房地產(chǎn)—成本 2000
累計(jì)折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 1000
其他綜合收益 1400
12月31日
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 80
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 80
借：銀行存款 120
貸：其他業(yè)務(wù)收入 110
預(yù)收賬款 10
知識(shí)點(diǎn)：存貨與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，總的來說，比照自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。具體來說，也分成本模式和公允價(jià)值模式兩種情況。
1.成本模式下的轉(zhuǎn)換
?。?）出租轉(zhuǎn)存貨
借：開發(fā)產(chǎn)品
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn)
（2）存貨轉(zhuǎn)出租
借：投資性房地產(chǎn)
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：開發(fā)產(chǎn)品
與自用房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換相比，不是科目一對(duì)一的對(duì)調(diào)，而是多對(duì)一的對(duì)調(diào)。實(shí)質(zhì)是按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。
轉(zhuǎn)換與計(jì)量模式變更的區(qū)別
【綜合例題】
2013年12月31日，中天公司支付1200萬元購入一棟辦公樓用于企業(yè)總部辦公，預(yù)計(jì)使用20年，凈殘值為0，采用直線法按年計(jì)提折舊。
2014年12月31日，辦公樓轉(zhuǎn)作經(jīng)營租賃，租賃期為2014年12月31日～2016年12月31日，每年租金100萬元。辦公樓公允價(jià)值為：2014年12月31日，為1150萬元；2015年12月31日為900萬元（成本模式下發(fā)生了減值跡象，可收回金額為900萬元，假設(shè)減值后折舊方法、折舊期限和凈殘值不變）；2016年12月31日為1000萬元；2017年1月1日，為1000萬元。2017年1月1日出售，取得售價(jià)1000萬元。不考慮除增值稅以外的其他因素，以上金額均不含增值稅。
要求：分別按成本模式和公允價(jià)值模式處理。
【成本模式解答】
?。?）2014年12月31日轉(zhuǎn)換
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 1200
累計(jì)折舊（1200/20） 60
貸：固定資產(chǎn) 1200
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 60
?。?）2015年12月31日
?、俅_認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款 111
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11
?、谟?jì)提折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本 60
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）60
③計(jì)提減值
減值損失＝（1200－60－60）－900＝180
借：資產(chǎn)減值損失 180
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
?。?）2016年12月31日
?、俅_認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款 111
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11
?、谟?jì)提折舊
年折舊額＝900/18＝50（萬元）
借：其他業(yè)務(wù)成本 50
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 50
（4）2017年1月1日
?、偬幹盟?/span>
借：銀行存款 1110
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110
?、谵D(zhuǎn)銷成本
累計(jì)折舊＝60＋60＋50＝170
借：其他業(yè)務(wù)成本 850
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 170
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
貸：投資性房地產(chǎn) 1200
【公允價(jià)值模式解答】
?。?）2014年12月31日轉(zhuǎn)換
借：投資性房地產(chǎn)——成本 1150
累計(jì)折舊 60
貸：固定資產(chǎn) 1200
其他綜合收益 10
（2）2015年12月31日
?、俅_認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款 111
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11
② 期末計(jì)價(jià)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益?。?00－1150）250
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 250
?。?） 2016年12月31日期末計(jì)價(jià)
?、俅_認(rèn)租金收入
借：其他應(yīng)收款或銀行存款 111
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）11
?、?期末計(jì)價(jià)
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 （1000－900） 100
?。?）2017年1月1日
?、偬幹盟?/span>
借：銀行存款 1110
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110
②轉(zhuǎn)銷成本
借：其他綜合收益 10
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 150
其他業(yè)務(wù)成本 1140
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1150
公允價(jià)值變動(dòng)損益 （250－100） 150
本章小結(jié)
本章的重點(diǎn)有三個(gè)：
一是投資性房地產(chǎn)的概念和范圍，投資性房地產(chǎn)包括：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已出租的建筑物。
二是投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式：成本模式計(jì)量或公允價(jià)值模式計(jì)量，一個(gè)企業(yè)同一時(shí)點(diǎn)只能采用其中的一種，成本模式計(jì)量原則比照固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提折舊、確認(rèn)減值；公允價(jià)值模式計(jì)量，不計(jì)提折舊、確認(rèn)減值，期末按公允價(jià)值反映其賬面價(jià)值。企業(yè)采用成本模式計(jì)量的，條件成熟時(shí)可以改為公允價(jià)值模式計(jì)量，但公允價(jià)值模式計(jì)量的不得改為成本模式。
三是房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，重點(diǎn)掌握公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，一共有4個(gè)差額，即4個(gè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，其中3個(gè)差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，一個(gè)計(jì)入其他綜合收益——自用房地產(chǎn)（或存貨）轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。
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