第四章 投資性房地產(chǎn)
本章考情分析
本章近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題。2007年分數(shù)為3分，2008年分數(shù)為4分，2009年分數(shù)為3分。從近三年出題情況看，本章內(nèi)容不太重要。
本章近三年考點：（1）投資性房地產(chǎn)會計處理的相關(guān)規(guī)定；(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理；（3）投資性房地產(chǎn)的范圍；（4）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理；（5）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理等。
2010年教材主要變化
教材增加的內(nèi)容：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出。
教材刪除的內(nèi)容：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式變更的例題。
教材修改的內(nèi)容：（1）投資性房地產(chǎn)范圍的表述；（2）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日的表述。
本章基本結(jié)構(gòu)框架
投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍 投資性房地產(chǎn)的范圍 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 投資性房地產(chǎn)的定義與特征 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)的處置 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍
一、投資性房地產(chǎn)的定義與特征
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。
二、投資性房地產(chǎn)的范圍
（一）屬于投資性房地產(chǎn)的項目
投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。
（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的項目
下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：
1． 自用房地產(chǎn)（如：企業(yè)經(jīng)營管理的飯店）；
2． 作為存貨的房地產(chǎn)（如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準備出售的樓盤）。
某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
注：不屬于投資性房地產(chǎn)的項目還包括：（1）準備出租但沒有出租的土地使用權(quán)和建筑物；（2）以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物；（3）認定為閑置的土地使用權(quán)。
【例題1·多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（ ）。（2009年考題）
A．已出租的建筑物 B．待出租的建筑物
C．已出租的土地使用權(quán) D．以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物
【答案】AC
【解析】投資性房地產(chǎn)包括：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已出租的建筑物。選項B，待出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)；選項D，不屬于企業(yè)持有的資產(chǎn)。
【例題2·多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（ ）。（2007年考題）
A.企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的飯店
B.企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租出的寫字樓
C.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正在開發(fā)的商品房
D.企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
【答案】BD
【解析】選項A屬于自用房地產(chǎn)；選項C屬于作為存貨的房地產(chǎn)。
第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件：
1．與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
2．該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
（一）外購的投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
【例4-2】20×9年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造兩棟廠房。20×9年11月，甲公司預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租。20×9年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權(quán)的成本為9 000 000元；兩棟廠房的實際造價均為12 000 000元，能夠單獨出售。假設(shè)甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9 000 000×（12 000 000÷24 000 000）=4 500 000（元）
借：固定資產(chǎn)——廠房 12 000 000
投資性房地產(chǎn)——廠房 12 000 000
貸：在建工程——廠房 24 000 000
借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán) 4 500 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（9 000 000÷2） 4 500 000
二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
（一）資本化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。例如,企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能,往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用,或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢,改擴建或裝修支出滿足確認條件的,應(yīng)當(dāng)將其資本化。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。
【例4-3】20×9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為50 000 000元，已計提折舊10 000 000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20×9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20×9年12月31日，該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用成本模式計量。
本例中，改擴建支出屬于后續(xù)支出，假定符合《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)的成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程
借：投產(chǎn)性房地產(chǎn)——廠房——在建 40 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 10 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 50 000 000
（2）20×9年5月31日～20×9年12月31日，發(fā)生改擴建支出
借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 5 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
（3）20×9年12月31日，改擴建工程完工
借：投資性房地產(chǎn)——廠房 45 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 45 000 000
【例4-4】20×9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20×9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20×9年5月31日。該廠房賬面余額為20 000 000元，其中成本16 000 000元，累計公允價值變動4 000 000元。20×9年11月30日該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用公允價值模式計量。
甲公司的財務(wù)處理如下：
（1）20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程
借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 20 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 16 000 000
——公允價值變動 4 000 000
（2）20×9年5月31日～20×9年11月30日，發(fā)生改建支出
借：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 3 000 000
貸：銀行存款 3 000 000
（3）20×9年11月30日，改擴建工程完工
借：投資性房地產(chǎn)——廠房——成本 23 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房——在建 23 000 000
（二）費用化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
【例題3·單選題】下列項目中，屬于外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的是（ ）。
A. 企業(yè)購入的寫字樓直接出租
B．企業(yè)購入的土地準備建造辦公樓
C．企業(yè)購入的土地準備建造辦公樓，之后改為持有以備增值
D．企業(yè)購入的寫字樓自用2年后再出租
【答案】A
【解析】對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。
第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)
科目設(shè)置：（1）投資性房地產(chǎn)
（2）投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目；取得租金收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例4-5】甲公司將一棟寫字樓出租給乙公司使用，確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為72 000 000元，按照年限平均法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金400 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）每月計提折舊
每月計提的折舊=（72 000 000÷20）÷12=300 000（元）
借：其他業(yè)務(wù)成本——出租寫字樓折舊 300 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 300 000
（2）每月確認租金收入
借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租寫字樓租金收入 400 000
二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
（一）采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：
1、 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。
所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。
2、 企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
科目設(shè)置：（1）投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價值變動
（2）公允價值變動損益
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。
資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面價值的差額做相反的會計分錄。
【例題4·判斷題】采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其預(yù)計使用壽命計提折舊或進行攤銷。（?。?span lang="EN-US">2008年考題）
【答案】×
【解析】采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或進行攤銷。
【例4-6】20×9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。
20×9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為80 000 000元，公允價值也為相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格，結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點。20×9年12月31日，該寫字樓的公允價值為84 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）20×9年12月1日，甲公司出租寫字樓
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 80 000 000
貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 80 000 000
（2）20×9年12月31日，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——公允價值變動 4 000 000
貸：公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn) 4 000 000
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更如下圖所示：
成本模式 公允價值模式 會計政策變更 不得轉(zhuǎn)換
【例題5·多選題】關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，下列說法中錯誤的有（ ）。
A．采用公允價值模式計量的，不對投資性房產(chǎn)計提折舊
B．采用公允價值模式計量的，應(yīng)對投資性房產(chǎn)計提折舊
C．已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式
D．已采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式
【答案】BD
【解析】采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
【例題6·多選題】下列有關(guān)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量會計處理的表述中，正確的有（?。?。（2008年考題）
A．不同企業(yè)可以分別采用成本模式或公允價值模式
B．滿足特定條件時可以采用公允價值模式
C．同一企業(yè)可以分別采用成本模式和公允價值模式
D．同一企業(yè)不得同時采用成本模式和公允價值模式
【答案】ABD
【解析】投資性房地產(chǎn)核算，同一企業(yè)不得同時采用成本模式和公允價值模式進行后續(xù)計量。
【例題7·單選題】下列關(guān)于投資性房地產(chǎn)核算的表述中，正確的是（ ）。（2007年考題）
A.采有成本模式計量的投資性房地產(chǎn)不需要確認減值損失
B.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)可轉(zhuǎn)換為成本模式計量
C.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值的變動金額應(yīng)計入資本公積
D.采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，符合條件時可轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量
【答案】D
第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
1．投資性房地產(chǎn)開始自用。即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。
2．作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。
3．自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。
4．自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的土地使用權(quán)改用于資本增值，土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。
5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。
（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理
1．在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。
投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換如下圖所示：
自用房地產(chǎn)或存貨 投資性房地產(chǎn) 按賬面價值轉(zhuǎn)換
【例4-7】20×9年8月31日，租賃期滿，甲公司將出租在外的廠房收回，公司董事會就將該廠房用于本公司生產(chǎn)產(chǎn)品形成了書面決議，20×9年9月1日開始用于本公司生產(chǎn)產(chǎn)品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，截至20×9年8月31日，賬面價值為45 000 000元，其中，原價60 000 000元，累計已提折舊15 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年9月1日
借：固定資產(chǎn)——廠房 60 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 15 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——××廠房 60 000 000
累計折舊——廠房 15 000 000
【例4-8】甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。20×9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租期為5年。20×9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500 000 000元，已計提折舊5 000 000元。假設(shè)甲公司所在城市不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年5月1日
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓 500 000 000
累計折舊 5 000 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 500 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 5 000 000
【例4-9】甲公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，20×9年4月10日，甲公司董事會就將其開發(fā)的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將此寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期5年。20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額500 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式進行后續(xù)計量。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 500 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 500 000 000
2．采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。
3．自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積——其他資本公積，計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)成本）。
投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換如下圖所示：
自用房地產(chǎn)或存貨 投資性房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)或存貨按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目 投資性房地產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的借方差額記入“公允價值變動損益”科目，貸方差額記入“資本公積—其他資本公積”科目
【例題8·單選題】企業(yè)將作為存貨的商品房轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，商品房公允價值高于賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入的項目是（?。＃?/span>2009年考題）
A．資本公積 B．投資收益 C．營業(yè)外收入 D．公允價值變動損益
【答案】A
【解析】非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額，計入資本公積。
【例題9·單選題】企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日其公允價值大于賬面價值的差額，應(yīng)確認為（ ）。（2008年考題）
A．資本公積 B．營業(yè)外收入
C．其他業(yè)務(wù)收入 D．公允價值變動損益
【答案】A
【解析】作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，其貸方差額記入“資本公積——其他資本公積”科目。
【例題10·單選題】2010年1月1日，甲公司將一棟自用的房屋對外出租，董事會已決議作為投資性房地產(chǎn)核算。假設(shè)甲公司房屋符合采用公允價值模式計量條件，甲公司決定采用公允價值模式計量。甲公司房屋原價120萬元，已計提折舊20萬元，公允價值為110萬元，下列會計處理正確的是（ ）。
A.確認資本公積10萬元 B.確認營業(yè)外收入10萬元
C.確認投資收益10萬元 D.確認公允價值變動損益10萬元
【答案】A
【解析】非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日的公允價值110萬元大于賬面價值100萬元的差額，計入資本公積。
【例4-10】20×9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面協(xié)議。20×9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價值為72 000 000元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000元，公允價值變動為增值3 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——寫字樓 72 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 67 000 000
——公允價值變動 3 000 000
公允價值變動損益 2 000 000
【例4-11】20×9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會批準形成書面決議。20×9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2×10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙公司使用，約定租賃期開始日為2×10年1月1日，租賃期為3年。
在該例中，甲公司應(yīng)當(dāng)于租賃期開始日（2×10年1月1日），將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該辦公樓所在地房地產(chǎn)交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設(shè)2×10年1月1日，該辦公樓的公允價值為380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本） 380 000 000
公允價值變動損益 20 000 000
累計折舊 150 000 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 550 000 000
【例4-12】20×9年4月15日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司董事會形成書面決議，將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期為5年。20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為400 000 000元，公允價值為430 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓（成本） 430 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 400 000 000
資本公積——其他資本公積 30 000 000
二、投資性房地產(chǎn)的處置
當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本）。
（一）采用成本模式計量
處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
（二）采用公允價值模式計量
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。
【例題11·單選題】甲公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對投資性房地產(chǎn)按照公允價值模式計價，該公司2009年7月1日將一項賬面價值2000萬元、已經(jīng)開發(fā)完成作為存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性出租，公允價值為2500萬元。2009年12月31日其公允價值為2400萬元，甲公司確認了該公允價值變動，2010年7月租賃期滿甲公司以3000萬元價款將其出售，甲公司應(yīng)確認的其他業(yè)務(wù)收入是（ ）萬元。
A.3000 B.3500 C.2900 D.3400
【答案】A
【解析】處置時以售價確認為其他業(yè)務(wù)收入。
【例題12·計算分析題】長江房地產(chǎn)公司（以下簡稱長江公司）于2007年1月1日將一幢商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金200萬元，出租時，該幢商品房的成本為5000萬元，公允價值為6000萬元，2007年12月31日，該幢商品房的公允價值為6300萬元，2008年12月31日，該幢商品房的公允價值為6600萬元，2009年12月31日，該幢商品房的公允價值為6700萬元，2010年1月10日將該幢商品房對外出售，收到6800萬元存入銀行。
要求：編制長江公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。（假定按年確認公允價值變動損益和確認租金收入，答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）2007年1月1日
借：投資性房地產(chǎn)—成本 6000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 5000
資本公積—其他資本公積 1000
（2）2007年12月31日
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 300
貸：公允價值變動損益 300
（3）2008年12月31日
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 300
貸：公允價值變動損益 300
（4）2009年12月31日
借：銀行存款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
（5）2010年1月10日
借：銀行存款 6800
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6800
借：其他業(yè)務(wù)成本 5000
資本公積—其他資本公積 1000
公允價值變動損益 700
貸：投資性房地產(chǎn)—成本 6000
—公允價值變動 700
【例題13·計算分析題】長江房地產(chǎn)公司（以下簡稱長江公司）于2007年12月31日將一建筑物對外出租并采用成本模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時，該建筑物的成本為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備300萬元，尚可使用年限為20年，公允價值為1800萬元，長江公司對該建筑物采用年限平均法計提折舊，無殘值。2008年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為2000萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1950萬元。 2009年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1710萬元。 2010年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)投入行政管理部門使用。假定轉(zhuǎn)換后建筑物的折舊方法、預(yù)計折舊年限和預(yù)計凈殘值未發(fā)生變化。2011年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1540萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1560萬元。2012年1月5日長江公司將該建筑物對外出售，收到1520萬元存入銀行。假定不考慮相關(guān)稅費。
要求：編制長江公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。（金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）2007年12月31日
借：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 300
貸：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 500
投資性房地產(chǎn)減值準備 300
（2）2008年12月31日
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100（2000÷20）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 100
（3）2009年12月31日
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 100（1900÷19）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 100
借：資產(chǎn)減值損失 90
貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 90
（4）2010年12月31日
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務(wù)收入 150
借：其他業(yè)務(wù)成本 95（1710÷18）
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 95
借：固定資產(chǎn) 2800
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 795
投資性房地產(chǎn)減值準備 390
貸：投資性房地產(chǎn) 2800
累計折舊 795（500+100+100+95）
固定資產(chǎn)減值準備 390（300+90）
（5）2011年12月31日
借：管理費用 95（1615÷17）
貸：累計折舊 95
（6）2012年1月5日
2012年1月計提折舊=1520÷16×1/12=7.92（萬元）。
借：管理費用 7.92
貸：累計折舊 7.92
借：固定資產(chǎn)清理 1512.08
累計折舊 897.92（795+95+7.92）
固定資產(chǎn)減值準備 390
貸：固定資產(chǎn) 2800
借：銀行存款 1520
貸：固定資產(chǎn)清理 1512.08
營業(yè)外收入 7.92
【例4-13】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為200 000 000元，乙公司已用銀行存款付清。
假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為180 000 000元，已計提折舊20 000 000元，不考慮相關(guān)稅費。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 200 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000 000
借：其他業(yè)務(wù)成本 160 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 20 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 180 000 000
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