| 投資性房地產(chǎn)會計處理及相關涉稅問題探討 | |||
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| 一、投資性房地產(chǎn)確認和初始計量 新準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計量。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)用于出租或資本增值屬于投資性房地產(chǎn)，但只有在完工的同時開始出租，才能將其確認為投資性房地產(chǎn)。如果完工時沒有出租，則首先應作為存貨加以確認，直至租賃期開始日才能從存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。同時準則還規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，對于建成后直接對外出租的房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建安工程費、基礎設施費和分攤的間接費用等。對于建造過程中發(fā)生的非正常損失，會計核算要求直接計人當期損益不計人建造成本；但在稅收上則規(guī)定，成本對象在建造過程中如單項或單位工程發(fā)生報廢和毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司賠償后的凈損失，計人繼續(xù)施工的工程成本；如果成本對象整體報廢或毀損，其凈損失經(jīng)稅務機關審批后，可以稅前扣除。采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應按確定的成本借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“開發(fā)成本”或“開發(fā)產(chǎn)品”，科目。 二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，在滿足投資性房地產(chǎn)確認條件時，應當計人投資性房地產(chǎn)成本，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應在發(fā)生時計人當期損益，即對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，會計核算時要劃分為資本化支出和費用化支出。 （一）投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的會計核算對于資本化的后續(xù)支出，應在發(fā)生時計人投資性房地產(chǎn)成本，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行改擴建或裝修，以延長其使用壽命，使其更加堅固耐用、美觀，在成本模式計量下，投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段后，應將其賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。具體賬務處理如下：（1）投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”，貸記“投資性房地產(chǎn)”；（2）發(fā)生改擴建或裝修支出時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；（3）改擴建工程完工，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”。采用公允價值模式計量的，具體賬務處理如下：（1）投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”、“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”；（2）發(fā)生改擴建或裝修支出時，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；（3）改擴建或裝修完工時，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”，貸記“在建工程”。對于費用化的后續(xù)支出，應在發(fā)生時計人當期損益，如對投資性房地產(chǎn)的日常維修，該維修支出應費用化，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”。 ?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)后續(xù)支出的稅收規(guī)定稅法對投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出的核算方法的規(guī)定是，開發(fā)企業(yè)對尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品（包括公用部位公用設施設備）進行日常維護、保養(yǎng)、維修等實際發(fā)生的費用準予在當期扣除。對此稅法明確規(guī)定，在開發(fā)產(chǎn)品未作為開發(fā)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的，其維修費用按實在當期扣除；對已作為開發(fā)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的，其發(fā)生的維修費用如果符合固定資產(chǎn)改良支出條件之一的即發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20％以上；經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長兩年以上；經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途，應并入固定資產(chǎn)價值，按規(guī)定計提折舊。但對投資性房地產(chǎn)發(fā)生的維修費和改良支出應如何處理，目前稅法尚無明文規(guī)定，筆者認為，雖然投資性房地產(chǎn)是用于賺取租金或增值收益，但其本質(zhì)仍然是企業(yè)的一項資產(chǎn)，只是為了與自用房屋和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別，會計上才將其單獨核算，因此對于投資性房地產(chǎn)發(fā)生的維修費和改良支出應比照自有固定資產(chǎn)進行稅務處理。 三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量 新準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量通常應采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價值模式。而且同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 （一）成本模式計量新準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在成本模式下，應按《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，如果存在減值跡象的，還應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的有關規(guī)定，計提減值準備。計提折舊時，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；確認租金時，借記“銀行存款（或其他應收款）”，貸記“其他業(yè)務收入”；計提減值準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”。即成本模式下投資性房地產(chǎn)要計提折舊或攤銷。會計上對投資性房地產(chǎn)計提的折舊，稅收上能否稅前扣除目前并無明確規(guī)定，國家稅務總局2006年下發(fā)的《關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號，以下簡稱31號文）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的應視同銷售。如果沒有轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的不作視同銷售處理，但其成本也不允許攤銷。該文件中未涉及投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容，筆者認為，如果企業(yè)在將開發(fā)產(chǎn)品記入“投資性房地產(chǎn)”科目時，在當期計算企業(yè)所得稅時已作視同銷售處理，即稅收上已確認銷售收入，相當于自己購買了自己的產(chǎn)品，則該折舊額可以稅前扣除；如果未作視同銷售處理，則該折舊額不應該稅前扣除，這樣處理并不違背31號文，因為對于房產(chǎn)企業(yè)而言將自己建造的商品房用于出租，在未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)作視同銷售時，該商品房在稅收上仍視為企業(yè)的存貨，出租期間按租金確認收入，與租金相關的稅費作支出，將來出售時作為銷售開發(fā)產(chǎn)品處理，在確認銷售收入的同時，按該開發(fā)產(chǎn)品的原賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，從稅收角度上考慮，符合收入與成本費用配比原則，更加合理。對于出售轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)損益，會計和稅收處理相同；對于投資性房地產(chǎn)報廢、毀損發(fā)生的損失，會計核算要求計人當期損益，稅法要求經(jīng)稅務機關審批后才能稅前扣除。如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)計提減值準備，稅法也不允許稅前扣除。 ?。ǘ┕蕛r值模式計量新準則規(guī)定，若企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，不需要對其計提折舊或進行攤銷，資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其中賬面余額的差額作相反的賬務處理，“公允價值變動損益”作為損益類科目在利潤表中填列。對此損益，稅法上無明文規(guī)定是否應確認，筆者認為，若企業(yè)的投資性房地產(chǎn)沒有對外轉(zhuǎn)讓，則因公允價值與原賬面價值的差異形成的損益沒有真正實現(xiàn)，企業(yè)既不會有現(xiàn)金流入，也不會有現(xiàn)金流出，相應的收益或損失就不應該確認。另一方面，雖然準則中詳細給出了確定公允價值的幾種方法，但考慮到我國房地產(chǎn)市場還不成熟，交易信息公開程度還不高，公允價值的確認仍然是個難點，在會計實務操作中容易被作為利潤操縱的工具，因此只有有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得時，才可以采取公允價值模式。 四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換 （一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)企業(yè)如果將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，應將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，會計上確定轉(zhuǎn)換后的房地產(chǎn)入賬價值時，新準則區(qū)分成本模式與公允價值模式兩種情況處理：成本模式下，應按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，即以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值為基礎確定的，不改變所轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的賬面金額。稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)自行建造的房屋如果在項目立項申報，并經(jīng)有關部門在《建設工程規(guī)劃許可證》上注明作為自建固定資產(chǎn)的，可以不作視同銷售處理，但必須在自建固定資產(chǎn)項目完工后規(guī)定的工作日內(nèi)向主管稅務機關報告，報送相關立項批準文件。如果在項目立項申報中，《建設工程規(guī)劃許可證》上未注明是自建固定資產(chǎn)的，則要根據(jù)具體情況來分析：如果該開發(fā)產(chǎn)品先出租后自用，并且已作過視同銷售處理，則轉(zhuǎn)為自用后應作為固定資產(chǎn)管理，按規(guī)定計提折舊在稅前扣除；如果該開發(fā)產(chǎn)品建成后直接自用，則按稅法規(guī)定應按視同銷售規(guī)定確認收入，計算繳納企業(yè)所得稅。公允價值模式下，應以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)賬面價值，轉(zhuǎn)換當日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值的差額計人當期損益。由于該損益并不是因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)形成的，所以稅收上同樣不予確認。 （二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”，對已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”，按賬面余額貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應按該房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”。對于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，新準則要求投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日公允價值小于原賬面價值的，按差額記入“公允價值變動損益”，該損益在年度企業(yè)所得稅匯算時不允許稅前扣除，應納稅調(diào)整增加。如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”，由于不是轉(zhuǎn)讓收益，稅收上也不確認該收益，在年度企業(yè)所得稅匯算時對計入資本公積的收益無須作納稅調(diào)整。 |
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