2018年28號公告,是關于憑證管理的文件。
乍一看,這是一個程序性文件,規(guī)定如何管理憑證。但其中卻夾帶有實體法性質(zhì)的規(guī)定,即規(guī)定:當扣除憑證不滿足要求時,相關開支不得扣除。
這是全文件的要害。
這個文件的依據(jù)之一,是《企業(yè)所得稅法》第20條對稅務總局的授權?;谟诖耸跈?,在憑票扣除的問題上,之前稅務總局惟一的規(guī)定是國稅發(fā)【2009】31號文,針對房地產(chǎn)企業(yè)的計稅成本,必須要見發(fā)票、合法憑證才能扣除。
這個2018年28號公告出臺后,普遍上講,稅務總局對企業(yè)所得稅的扣除提出了憑證上的要求,并明確規(guī)定如果憑證不滿足條件,則不得扣除。這一點是對《企業(yè)所得稅法》基本規(guī)則的突破,因為《企業(yè)所得稅法》及其實施條例本身,并沒有對稅前扣除,提出憑證上的任何限制。
《企業(yè)所得稅法》第二十條的授權是稅務總局可以對“收入、扣除的具體范圍、標準和資產(chǎn)的稅務處理的具體辦法”進行具體的規(guī)定,是程序性規(guī)定、管理性規(guī)定,而不應在法律法規(guī)之外,增加規(guī)定某種不得扣除的情況。
基于大家問得多的幾類問題,我就這個文件的重要把握點,做一個講解,實際上是點評。
讀本文之前,大家最好先把文件通讀一篇,因為我文章內(nèi)不會全面引用文件文本,不然篇幅太大。
1,什么是扣除憑證。
總體上講,這一點沒有新的規(guī)定,依然是那個基本規(guī)則:
如果收款方應該開發(fā)票,就是發(fā)票;如果收款方不應該開發(fā)票,就是其它憑證。
收款方是否應該開發(fā)票,取決于其收款行為是否是增值稅應稅行為,如果是,就要開發(fā)票,包括免稅行為,也要開免稅的發(fā)票;如果不是,就不需要開發(fā)票。
這就是之前的老生長談。
本文件有一個小變化,就是其第九條:
“九企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的……對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人,其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。”
按《稅務登記管理辦法》,無需辦理稅務登記的單位,就是國家機關。按本文件自己的規(guī)定,從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人,就是未達增值稅起征點的個人。
注意其中這幾個字:“代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證”。(或者指“or”,及指“and”)
說明此時,發(fā)票+內(nèi)部憑證,收據(jù)+內(nèi)部憑證,都是合法的扣除憑證。這是一個突破,大家可以好好利用。
比如,向個人支付利息1萬元,個人放錢收利息是一個典型的增值稅應稅行為,所以必須要開增值稅發(fā)票,此時,發(fā)票才是合法的憑證,其它憑證比如收據(jù),如果代替發(fā)票使用,就是不合法的。這是基于《發(fā)票管理辦法》的要求。
當個人應該代開發(fā)票卻提供收據(jù)時,雖然在《發(fā)票管理辦法》上屬違法憑證,但在所得稅上,卻是“扣除憑證”,這就是突破。
簡單說,如果個人收了1萬元的利息,若其當季沒有超過增值稅起征點,只提供收據(jù),也能稅前扣除。
一些企業(yè),尤其是電商平臺,往往會向大量的個人支付勞務費或利息,而大多數(shù)人往往達不到起征點,此時不用再為發(fā)票糾結了。
當然,扣繳個稅是另一回事,該扣繳的,依然要扣繳,與企業(yè)所得稅無關。
2、無票開支的問題
對于滿足《企業(yè)所得稅法》第八條真實性、相關性、合理性要求的支出,如果應該取得發(fā)票,卻沒有取得發(fā)票,該怎么辦?
之前就是一個字,“爭!”。
無票支出到底該不該扣除?面對會計的這類問題,我回答往往是:“這不是一個該不該的問題,而是一個敢不敢的問題”。當然,膽小的人是不敢爭的。
本文件出臺后,對于這個爭議,提供了一個相對和平的解決通道。如果是因為特殊原因無法取得發(fā)票,明確了:可以用其它證據(jù)證明業(yè)務的真實性、無法取回發(fā)票的特殊性。
公告第14條規(guī)定,如果有特殊情況,導致的確無法取得發(fā)票,則應準備其它憑證和證據(jù),就能扣除。
第14條對特殊情況進行了羅列:“因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因”,是的,相信大家都看清楚了,“等特殊原因”,說明不止羅列的這幾項,只要是特殊原因?qū)е聼o法取得發(fā)票,就應該按第14條處理,不要被這個羅列限制了頭腦。
此時,問題的關鍵是所提供的證據(jù)。
第14條明確規(guī)定了三大必備的證據(jù):無法取得發(fā)票特殊情況說明、合同、現(xiàn)金收據(jù)。
注意,以上資料都是留存?zhèn)洳?,只可能在稅務稽查環(huán)節(jié)才會被拿出來爭議。
說到底,稽查時,還得爭,不會爭議,就不會辦稅。
3、何時提供發(fā)票?
在拙著《稅務稽查應對與維權》一書以及講課中,我經(jīng)常強調(diào),提供發(fā)票的最后時點,不要傻傻理解為“匯算清繳時”,而要理解為“稅務檢查時”。
如果稅務不檢查,是不可能知道你沒有發(fā)票的;如果稅務檢查時,你已經(jīng)取回了發(fā)票,包括取得開票日期是匯算清繳之后的發(fā)票,都是沒有風險的。這是基于企業(yè)所得稅法、征管法本身得出的結論。
本公告則進一步明確和規(guī)范了這一結論,如果沒有發(fā)票,稅務會告知并要求其60天內(nèi)補票,如果補不上,就不準扣。所以,發(fā)票的風險,最終都只有在稽查時引爆。
當然,本公告之后,風險會放大。之前,只要后來取回發(fā)票就都可以扣;現(xiàn)在,則如果在被查后60天內(nèi)沒有取回,就不能扣了。這個是一個本質(zhì)性的變化。
4、如果無法補開發(fā)票
本公告最大的突破就在此處,其第16條直接規(guī)定:如果不能補開發(fā)票、也不能提供14條的真實性證據(jù),則“相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”。
“第十六條企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關資料證實其支出真實性的,相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除?!?/span>
第16條的“期限”,是指哪一個期限?一般理解是指第15條的期限,即:被稅務發(fā)現(xiàn)缺票時,稅務告知企業(yè)60天內(nèi)補回,這個60天的期限。
當然,按第13條的規(guī)定,企業(yè)缺票,應該在匯算前補回。這也是期限。但既然稅務檢查時通知有新期限,還是應該理解為新的期限,即60天期限。
規(guī)定期限未能補回,則不能在發(fā)生年度扣除。
我們可以這樣假設出未來的情景:某項開支沒取得發(fā)票或第14條要求的證據(jù),匯算時也沒有取得,匯算時直接扣掉,稽查時沒有取回,稅務稽查要求60天內(nèi)補,60天內(nèi)也沒有補上,則不能在當年扣除,必須要補稅。
順便說一說,第16條這個表述嚴格分析起來,是有問題的。
按《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定:只要滿足真實、合理、相關三性要求的支出,都可以扣除?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定:原則上必須按權責發(fā)生制扣除,但稅務總局有權規(guī)定不按權責發(fā)生制扣除的情況。
所以,這一句“相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”,就有問題了。它只限制了扣除的發(fā)生年度,就是說只否定了此時扣除的權責發(fā)生制(總局恰恰有這個權力),就會得出如下結論:
因為基于法律的規(guī)定是可以扣除的,而總局只否定了在當年扣除,所以應該在其它年度扣除,比如取得發(fā)票的年度。
實際上,房產(chǎn)企業(yè)就是這樣的,按國稅發(fā)【2009】31號文:如果計稅成本缺票,則成本不能計入扣除,待取得發(fā)票后,在取得當期扣除,不遵循權責發(fā)生制。
所以嚴格的表述似乎應該是:“相應支出不得扣除!”簡單明了。強調(diào)不得在發(fā)生年度扣除,難道僅僅是為收滯納金增加些理由?
如果稅企真的不幸鬧到了打官司的地步,這倒是一個爭議點。當然,還有許多細節(jié)和要害需要把握。
5、被查與未被查的區(qū)別
“第十七條除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外,企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年?!?/span>
這一條導致一個后果,在開支真實前提下,如果企業(yè)缺票當年沒有扣除,后來沒有被稅務發(fā)現(xiàn),則五年內(nèi)如果回票,就可追溯扣除;如果后來被稅務發(fā)現(xiàn)要求補票,則必須60天內(nèi)回票,才可以追溯扣除。
被查與未被查就有區(qū)別了,被查到就總要倒霉一些。
舉個例子,2018年某支出無票,匯算時調(diào)增沒有扣。如果一直沒有被稅務發(fā)現(xiàn)、或者沒有被要求補回發(fā)票,則一直到2023年12月31日之前取回發(fā)票,都可以追溯扣除。
反之,如果2019年11月1日被稽查要求補回,則2019年12月30日之前,必須取回發(fā)票,如果沒有取回就不該扣除。如果扣了就要補稅滯納金,如果沒有扣,就不扣。
但如果2020年又取回了發(fā)票呢?
從第16條的規(guī)定來說,只要是期限內(nèi)沒有取回,就不能在發(fā)生年度扣除,所以,不能扣了。
不能扣除,那么,能不能追溯扣除呢?
由于被稅務告知了補回的期限(屬第15條情形),所以此時不再適用于第17條的追溯規(guī)定。
說明不能追溯調(diào)整?
第17條只規(guī)定某種情況下可以追溯扣除,但并沒有規(guī)定其它情況下不能追溯扣除。所以,如果萬不得已爭一爭,輸贏還得看本事。
6、缺票怎么辦
按這個文件,缺票的話,從兩點入手:
1、業(yè)務直接性證明材料,包括合同、收據(jù)之類;
2、缺票本身的特殊性,特殊性指外在的客觀原因,自己在正常的情況下,的確無法取得發(fā)票。
把握以上兩點的證據(jù)即可。
未來稅務不認可這些證據(jù)怎么辦?那就要稽查提供反面的證據(jù)來推翻。這一點屬稅企爭議的內(nèi)容,要進行必要的學習的訓練,除所得稅外,還必須把握征管、發(fā)票、爭議的知識。
7、預付卡發(fā)票可以扣嗎?
看了文件就愛問這個問題。
“第十條……企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目雖不屬于應稅項目,但按稅務總局規(guī)定可以開具發(fā)票的,可以發(fā)票作為稅前扣除憑證?!?/span>
這就是針對買購物卡之類的預付卡發(fā)票的。
文件說“可以”作為憑證,當然就可以。
但扣除的關鍵還是用途。買購物卡,取得預付卡發(fā)票,依然只是預付款,不進入損益,根本不可能扣除。
如果把預付卡送給關系戶,列銷售費用、回扣開支,當然可以扣,也可以用預付卡發(fā)票作憑證,但這與直接送錢又有多大區(qū)別,記住要扣個稅。
8、水電分攤
對于出租雙方的水電分攤,本文件規(guī)定中列了兩種情況,一是開發(fā)票,二是分割單。那么,到底該用哪一種呢?是不是隨便選擇?
還得分析增值稅。
所得稅這個文件并不能直接影響增值稅納稅義務,如果增值稅上應該按轉(zhuǎn)售處理,則必須開發(fā)票;如果按共用處理,則可以分割單。
9、之前的怎么辦
本文件2018年7月1日起執(zhí)行。那么,之前如果沒有取得發(fā)票,怎么辦?
之前,在思想也應該按本文件的規(guī)定辦,因為與《所得稅法》的規(guī)定規(guī)定是一致的。唯一的區(qū)別是,就算被稅務要求補票,未在期限內(nèi)補到,也找不到明文規(guī)定不得扣除,比本文件規(guī)定的形勢還要好一些呢。
實際上,除了第16條的期限內(nèi)無票不能扣除這一規(guī)定外,其它的,本文件與《企業(yè)所得稅法》等原有規(guī)定并不矛盾。
之所以有人以為,之前沒有發(fā)票肯定不能扣除,是因為錯誤學習了稅法,沒有把握稅收規(guī)則。
實際上,正是本文件,才首次明確規(guī)定,沒有在期限內(nèi)取得發(fā)票,則“不能在發(fā)生當年扣除”,這樣的規(guī)定,以前是找不到的。
所以,這個文件核心上講,是一個不利于納稅人的文件。
只不過,因為之前的錯誤理解,倒上大家認為它是一個有利的文件了。
10、關于善意取得的虛開專票
最后要發(fā)文章了,收到一個問題,說按本文件12條,是不是善意取得增值稅專用發(fā)票,也不能扣成本了?
“第十二條企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”),以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關規(guī)定的其他外部憑證(以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”),不得作為稅前扣除憑證?!?/span>
我再次強調(diào)一下,注意理解,這一條指虛開的發(fā)票,包括善意取得的虛開發(fā)票,“不得作為稅前扣除憑證”,只是關于憑證的規(guī)定,與扣除沒有直接關系。
虛開發(fā)票=沒有發(fā)票,就這么簡單,按沒有發(fā)票來處理。
善意的情況下,對方一般都被抓了,你很難重新取回發(fā)票,這就是特殊情況;善意的前提是業(yè)務真實,自然就不缺真實性證據(jù)。所以,是可以扣的。
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