在當(dāng)前宏觀環(huán)境下，為化解金融風(fēng)險(xiǎn)，諸多房企將未開發(fā)完成的項(xiàng)目出手轉(zhuǎn)讓，在建項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓通常存在股權(quán)收并購(gòu)和直接在建工程轉(zhuǎn)讓兩種情形，兩種方式孰優(yōu)孰劣各有千秋，直接在建工程轉(zhuǎn)讓主要存在兩點(diǎn)優(yōu)勢(shì)而被采納，一是規(guī)避原項(xiàng)目公司法律和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，二是收購(gòu)溢價(jià)可增加項(xiàng)目賬面成本以降低開發(fā)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)稅負(fù)。
在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，買方涉及契稅、印花稅，賣方涉及增值稅及附加、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅，其中增值稅、土地增值稅需考量的稅務(wù)問題較多，而在建項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓是被界定為“在建工程轉(zhuǎn)讓”還是“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”適用的稅收政策各不相同。
以河北省為例，《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問題的解答》(之八)第一條規(guī)定：“一、關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目繳納增值稅問題單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不論是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下方法繳納增值稅：
1.轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目繳納增值稅。
2.轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按"銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納增值稅。在建項(xiàng)目是指已立項(xiàng)投入建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其他建設(shè)項(xiàng)目。”因此，企業(yè)需結(jié)合自身情況與屬地稅局溝通，明確稅局執(zhí)行口徑。
本文在“在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓”界定為“在建工程轉(zhuǎn)讓”的前提下，對(duì)“在建工程轉(zhuǎn)”增值稅、土地增值稅涉及的一些常見稅務(wù)問題進(jìn)行分析：
一、“在建工程轉(zhuǎn)讓”的先決條件
國(guó)家為嚴(yán)打哄炒地皮行為，禁止取得土地使用權(quán)后未經(jīng)開發(fā)直接對(duì)外轉(zhuǎn)讓，需滿足投資強(qiáng)度達(dá)到25%以上再行轉(zhuǎn)讓，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，開發(fā)投資總額不含土地價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)，通常情況下，投資總額以項(xiàng)目發(fā)改委備案立項(xiàng)確認(rèn)，部分地區(qū)要求提交實(shí)際投資額度與出讓合同約定建設(shè)投資總額的比例審計(jì)報(bào)告。相關(guān)法律規(guī)定如下：
二、增值稅
1、增值稅基本規(guī)定
“在建工程轉(zhuǎn)讓”的實(shí)質(zhì)為土地使用權(quán)以及地上建筑物的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。”，即“在建工程轉(zhuǎn)讓”按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅。
房開企業(yè)購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷售的，屬于《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。老項(xiàng)目可以選擇5%簡(jiǎn)易計(jì)稅，新項(xiàng)目只能選擇9%一般計(jì)稅。
2、房開企業(yè)能否適用“增值稅土地價(jià)款扣除政策”
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，是否可以按轉(zhuǎn)讓全部?jī)r(jià)款扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?國(guó)家稅務(wù)總局2018年第二季度政策解讀已明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程,該工程項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法的,以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，一次性扣除向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額計(jì)算繳納增值稅。(國(guó)家稅務(wù)總局2018年第二季度政策解讀現(xiàn)場(chǎng)實(shí)錄)。即直接轉(zhuǎn)讓在建工程同樣適用土地價(jià)款扣除政策。
三、土地增值稅
在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于在建工程轉(zhuǎn)讓不涉及業(yè)態(tài)劃分，亦無法享受普通住宅增值率低于20%的免稅政策，土增增值稅計(jì)算并不復(fù)雜，需更加關(guān)注再開發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅問題：
1、再開發(fā)環(huán)節(jié)能否二次加計(jì)扣除原始購(gòu)入成本?
國(guó)家級(jí)稅法層面上并未明文禁止再開發(fā)環(huán)節(jié)二次加計(jì)扣除原始購(gòu)入成本，各地稅局操作不一，部分地方明文禁止二次加計(jì)扣除，以浙江省為例，少數(shù)地區(qū)允許二次加計(jì)扣除，以山東省青島市為例，具體法律規(guī)定如下：
2、再開發(fā)環(huán)節(jié)原始購(gòu)入成本如何分?jǐn)?
投資者在購(gòu)入在建項(xiàng)目后，進(jìn)行后續(xù)開發(fā)并銷售，再開發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅清算時(shí)，必然面臨在不同業(yè)態(tài)中進(jìn)行成本分?jǐn)偟膯栴}，對(duì)于這類項(xiàng)目成本，筆者將其分為在建工程購(gòu)入成本、購(gòu)入后再投入成本兩大類，其中購(gòu)入后再投入開發(fā)成本比照常規(guī)招拍掛項(xiàng)目進(jìn)行成本分?jǐn)偅诮üこ藤?gòu)入成本作為整個(gè)開發(fā)成本中的重要組成部分，不同成本分?jǐn)偡绞綄?duì)土地增值稅清算結(jié)果影響巨大，而各地稅局對(duì)此并無具體規(guī)定。何種分?jǐn)偡绞阶顬橛欣?，結(jié)果并不一定，需結(jié)合具體項(xiàng)目情況進(jìn)行測(cè)算，筆者將在建工程購(gòu)入成本進(jìn)一步拆分為歷始開發(fā)成本、在建工程轉(zhuǎn)讓溢價(jià)成本兩部分，實(shí)務(wù)操作中分?jǐn)偡绞街饕ㄒ韵氯N分?jǐn)偡绞娇晒﹨⒖迹?/p>
方式一：將購(gòu)入的成本視同為整個(gè)項(xiàng)目的“土地成本”按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)?，該分?jǐn)偡绞絻?yōu)點(diǎn)即操作簡(jiǎn)單。
方式二：在建工程轉(zhuǎn)讓溢價(jià)產(chǎn)生于土地增值，而歷史投入的工程成本基本不會(huì)存在增值，故在建工程轉(zhuǎn)讓溢價(jià)成本視同為增值的土地成本，按照土地成本進(jìn)行分?jǐn)偅裟芴峁┦找鎸?duì)象分?jǐn)傄罁?jù)，原始開發(fā)成本按照受益對(duì)象進(jìn)行劃分。
方式三：將在建工程轉(zhuǎn)讓溢價(jià)視同附屬于原始開發(fā)成本的存在。即原始開發(fā)成本按照受益對(duì)象進(jìn)行劃分，在建工程轉(zhuǎn)讓溢價(jià)成本據(jù)此比例進(jìn)行分?jǐn)?。此種方式下，在建工程購(gòu)入成本皆按受益對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
四、筆者建議
鑒于各地稅局對(duì)“在建工程轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”的諸多稅務(wù)處理，執(zhí)行口徑不一，尤其是土地增值稅能否加計(jì)扣除將對(duì)項(xiàng)目的土地增值稅稅負(fù)產(chǎn)生極大影響。因此，投資者在采取在建工程轉(zhuǎn)讓方式收購(gòu)標(biāo)的項(xiàng)目時(shí)，首先應(yīng)與屬地稅局充分溝通，明確執(zhí)行口徑，其次，做投資測(cè)算應(yīng)充分考慮稅務(wù)因素的影響，避免由于未充分考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而造成投資失誤，最后，合理安排收購(gòu)協(xié)議，搜集相關(guān)證據(jù)，為向稅局爭(zhēng)取有利執(zhí)行口徑做好充分準(zhǔn)備。
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