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前言：本文以填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫。

可供出售金融資產屬于會計術語，稅法規(guī)定統(tǒng)一稱為投資資產。

本文專為《A105000納稅調整項目明細表》的“可供出售金融資產”而撰寫。

一、可供出售金融資產會計核算的內容

會計科目“可供出售金融資產”核算的內容，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》通常是指企業(yè)初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金以及既不能控股又不能擁有重大影響的股權投資等。有句比喻是這樣形容的，可供出售金融資產就好比是一個“垃圾筐”，其他“金融資產”不要的都往里面裝。

可供出售金融資產根據投資對象性質不同又可分為兩類：可供出售債務工具金融資產和可供出售權益工具金融資產。

二、可供出售金融資產取得時的會計處理與稅務處理及稅會差異分析

（一）可供出售金融資產的初始計量

1.可供出售債務工具金融資產的初始計量

借：可供出售金融資產——成本（面值）

——利息調整（差額）

應收利息

貸：銀行存款等

2.可供出售權益工具金融資產的初始計量

借：可供出售金融資產——成本

應收股利

貸：銀行存款等

（二）可供出售金融資產取得時的稅務處理及稅會差異分析

1.取得時的稅務處理

作為一項資產，取得時的稅務處理，主要是指該資產計稅基礎的確定。交易性金融資產作為一項投資資產的計稅基礎處理規(guī)定如下：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產按照以下方法確定成本：

(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；

(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

2.稅會差異分析

可供出售金融資產取得時會計處理與稅務處理一致，都是支付的相關稅費為計入投資成本或計稅基礎，與交易性金融資產不一樣。因此，在可供出售金融資產取得的環(huán)節(jié)無稅會差異。

三、可供出售金融資產持有收益的會計處理與稅務處理及稅會差異分析

（一）可供出售金融資產持有收益的會計處理

1.可供出售債務工具金融資產的持有收益的會計處理

按權責發(fā)生制計提利息：

借：應收利息（票面利息）（分期付息）

貸：可供出售金融資產——利息調整

應交稅費——待轉銷項稅額

投資收益

說明：如果是一次還本債券，應將“應收利息”換為“可供出售金融資產——應計利息”。

2. 可供出售權益工具金融資產持有收益的會計處理

被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時做如下分錄：

借：應收股利

貸：投資收益

（二）可供出售金融資產持有收益的稅務處理及稅會差異分析

1.稅務規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)

2.稅會差異分析

可供出售金融資產持有期間收到股利或利息的稅會差異，分情況予以分析：

①收到取得時已經宣告未領取的現(xiàn)金股利和債券利息

會計和稅務都把收到取得時已經宣告未領取的現(xiàn)金股利和債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會差異。

②投資收益確認時間的差異

對于股權投資，對于投資收益確認的時間點表述有點不一致，但是一般情況下被投資單位決定利潤分配和宣告現(xiàn)金股利分配不會存在跨年，故無差異。

對于債權投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權投資，會計上每個會計期間確認投資收益，稅務上也會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現(xiàn)，如果都在一個年度二者之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權投資，會計上按照權責發(fā)生制在資產負債表日確認投資收益，而稅務上仍然會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現(xiàn)，二者存在稅會差異。

③存在免稅收入時的稅會差異

當存在符合條件的免稅收入時，會計上確認收益，但是稅務上免稅，應調減應納稅所得額（本文暫不涉及）。

四、可供出售金融資產的公允價值變動、資產減值的會計處理與稅務處理及差異分析

（一）會計處理

1.在資產負債表日公允價值變動的會計處理（不區(qū)分債務工具和權益工具）：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益（公允價值高于賬面價值的差額）

如果公允價值低于賬面價值的差額做相反的會計分錄。

2.發(fā)生減值時（不區(qū)分債務工具和權益工具）：

借：資產減值損失

貸：其他綜合收益（從其轉出原計入其他綜合收益的累計金額）

可供出售金融資產——公允價值變動

說明：只要發(fā)生減值，一律計入“資產減值損失”。

3.價值恢復時，就要區(qū)分債務和權益工具，二者會計處理方式不一樣。

（1）債務工具：價值恢復，通過損益轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失

（2）權益工具：即使價值恢復，也不可通過損益轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

（二）稅務處理及差異分析

1.稅務處理

可供出售金融資產屬于稅法上的投資資產?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)各項資產，包括投資資產等資產，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該資產時實際發(fā)生的支出。

2.稅會差異分析

①可供出售金融資產一般情況下采用公允價值計量，而計稅基礎是歷史成本。因此，當持有期間公允價值發(fā)生變動時，就產生了暫時性差異，但是該差異的影響會計上直接計入所有者權益（其他綜合收益），沒有影響當期會計利潤，不需要做納稅調整。

②當可供出售金融資產發(fā)生減值時，會計上計入“資產減值損失”，而稅務上不允許扣除，產生暫時性差異，需要調增應納稅所得額。

當可供出售金融資產價值恢復而減值轉回時，需要區(qū)分可供出售債務工具和權益工具?？晒┏鍪蹅鶆展ぞ呓鹑谫Y產減值轉回時，通過損益轉回，計入當期損益，影響當期利潤，需要調減應納稅所得額。

可供出售權益工具金融資產減值轉回時，通過其他綜合收益轉回，不計入當期損益，不影響當期利息，無稅會差異，不需要調整。

五、可供出售金融資產處置時的會計處理與稅務處理及稅會差異分析

（一）會計處理

1.債務工具：

借：銀行存款

　　其他綜合收益

可供出售金融資產——利息調整

貸：可供出售金融資產——成本

可供出售金融資產——公允價值變動

　　投資收益

應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅

2.權益工具：

借：銀行存款

其他綜合收益

貸：可供出售金融資產——成本

可供出售金融資產——公允價值變動

　　投資收益

（二）稅務處理及稅會差異分析

1.稅務規(guī)定

作為投資資產的可供出售金融資產，其處置時的稅法規(guī)定如下：

①《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

②《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

③《國家稅務總局關于企業(yè)國債投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第36號）規(guī)定，企業(yè)轉讓國債，應作為轉讓財產，其取得的收益（損失）應作為應納稅所得額。

2.稅會差異分析

可供出售金融資產處置時，會計上的投資收益等于轉讓價款減去其賬面價值（即上一個資產負債表日的公允價值），前期累積的“其他綜合收益”也要轉入“投資收益”。

可供出售金融資產處置時，稅務上的處置收入等于轉讓價款減去計稅基礎（歷史成本）。如果可供出售金融資產沒有發(fā)生過資產減值，會計處理與稅務處理不會存在稅會差異；但是，如果發(fā)生過資產減值就可能存在稅會差異。

六、案例解析

（一）可供出售權益工具金融資產的納稅調整及填報

【案例17-1】2016年2月26日，立恒公司購買了乙公司的股票10000股，占乙公司有表決權股份的0.5％，每股10.5元，總價款105000元，并按規(guī)定支付交易費用500元。立恒公司將其直接劃分為可供出售金融資產。

2016年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.5元。

2016年5月10日，立恒公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利5000元。

2016年12月31日，立恒公司仍持有該股票；當日該股票市價為每股6元，且成持續(xù)下跌趨勢。

2017年5月20日，立恒公司以每股11 元的價格將股票全部轉讓。

問題：1.立恒公司投資乙公司股票的會計處理；

2.立恒公司投資乙公司股票涉及的2016年和2017年企業(yè)所得稅填報。

問題解析：

1.會計處理

（1）2016年2月26日購進乙公司的股票

借：可供出售金融資產—成本 105500元

貸：銀行存款 105500元

（2）2016年4月26日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

借：投資收益 5000元

貸：應收股利 5000元

（3）2016年5月10日收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行貸款 5000元

貸：應收股利 5000元

（4）2016年12月31日資產減值：

借：資產減值損失 45500元

貸：可供出售金融資產—公允價值變動 45500元

說明：資產減值損失=105500-100000*6

（5）2017年5月20日將股票全部轉讓：

借：銀行貸款 110000元

可供出售金融資產—公允價值變動 45500元

貸：可供出售金融資產—成本 105500元

投資收益 50000元

2.所得稅申報表填報

（1）2016年度企業(yè)所得稅申報表填報

第一步：填寫《A105030投資收益納稅調整明細表》，如圖17-1：

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如圖17-2：

（2）2017年度企業(yè)所得稅申報表填報

第一步：填寫《A105030投資收益納稅調整明細表》，如圖17-3：

第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如圖17-4：

（二）可供出售債務工具金融資產的納稅調整及填報

【案例17-2】2016年7月1日，立博公司購買了B公司的公開發(fā)行的債券一張，價款101500元（含交易費用500元）。債券面值100000元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計息從2016年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司將其直接劃分為可供出售金融資產。

2016年12月31日，立博公司仍持有B債券，當日B債券市價（公允價值）為110000元。

2017年6月1日，立博公司以115000 元的價格將B債券全部轉讓。

問題：1.立博公司投資乙公司B債券的會計處理；

2.立博公司投資乙公司B債券涉及的2016年和2017年企業(yè)所得稅填報。

問題解析：

1.會計處理

（1）2016年7月1日購進債券：

借：可供出售金融資產-面值 100000元

可供出售金融資產-利息調整 1500元

貸：銀行存款 101500元

（2）2016年12月31日計提利息：

由于債券是溢價發(fā)行，實際利率與票面利率不一致，會計核算時應按照實際利率法進行核算，故先計算債券的實際利率。計算債券的實際利率采用Excel函數(shù)法是比較方便的，如圖17-5：

說明：①現(xiàn)金流0期為購買債券流出現(xiàn)金流；②現(xiàn)金流1期和2期是收到的利息扣除增值稅后不含稅金額（假定一般納稅人）；③現(xiàn)金流3期本金扣除增值稅后的不含稅金額；④現(xiàn)金流1期和2期增值稅是按“金融服務-貸款服務”計算，現(xiàn)金流3期增值稅是按“金融服務-金融商品轉讓”計算。

2016年12月31日計提利息會計分錄：

借：可供出售金融資產—應計利息 4500元

貸：投資收益 3794.01元

應交稅費—待轉銷項稅額 254.72元

可供出售金融資產—利息調整 451.27元

（3）2016年12月31日公允價值變動：

2016年12月31日可供出售金融資產（B債券）賬面價值=面值100000+利息調整1500+應計利息4500-利息調整451.27=105548.73元

公允價值變動=110000-105548.73=4451.27元

借：可供出售金融資產-公允價值變動 4451.27元

貸：其他綜合收益 4451.27元

（4）2017年6月1日債券轉讓：

借：銀行貸款 115000元