前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi) , 2017年版）》為目的而撰寫(xiě)。
交易性金融資產(chǎn)屬于會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，稅法規(guī)定統(tǒng)一稱為投資資產(chǎn)。
本文專(zhuān)為《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的“交易性金融資產(chǎn)”而撰寫(xiě)。由于國(guó)債利息收入等稅法規(guī)定減免稅收入不在《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》調(diào)整，故本文不涉及國(guó)債等減免稅的交易性金融資產(chǎn)。
一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容
會(huì)計(jì)科目“交易性金融資產(chǎn)”核算的內(nèi)容，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》可以分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（一）交易性金融資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第九條規(guī)定：金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。
（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。
（3）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外
（二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十條規(guī)定，符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：
（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。
（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告
（三）交易性金融資產(chǎn)不可重分類(lèi)
某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類(lèi)為其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)；其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)也不能再重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)。
二、交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的稅會(huì)差異
（一）交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理
借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）
投資收益（交易稅費(fèi)）
應(yīng)收股利（已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）
貸：銀行存款（實(shí)際支付的款項(xiàng)）
（二）取得時(shí)的稅務(wù)處理
作為一項(xiàng)資產(chǎn)，取得時(shí)的稅務(wù)處理，主要是指該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。交易性金融資產(chǎn)作為一項(xiàng)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)處理規(guī)定如下：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條 投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：
(1)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；
(2)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
（三）稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)取得時(shí)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異體現(xiàn)在交易稅費(fèi)的處理不一致。會(huì)計(jì)處理時(shí)，取得交易性金融資產(chǎn)的交易稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；而在稅務(wù)處理上，交易稅費(fèi)還是計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
如果交易性金融資產(chǎn)在當(dāng)年取得，當(dāng)年處置，所有交易都在一個(gè)年度內(nèi)完成，則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；如果交易性金融資產(chǎn)取得后沒(méi)有在當(dāng)年處置而是夸年度了，就需要對(duì)初始交易稅費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、交易性金融資產(chǎn)持有期間收到股利或利息的稅會(huì)差異
（一）持有期間收到股利或利息的會(huì)計(jì)處理
1.收到取得時(shí)已宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或債券利息
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）
2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金利息或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息
借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）
貸：投資收益
3.收到現(xiàn)金股利或債券利息
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）
（二）持有期間收到股利或利息的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
（三）持有期間收到股利或利息的稅會(huì)差異分析
交易性金融資產(chǎn)持有期間收到股利或利息的稅會(huì)差異，分情況予以分析：
1.收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息
會(huì)計(jì)和稅務(wù)都把收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無(wú)稅會(huì)差異。
2.投資收益確認(rèn)時(shí)間的差異
對(duì)于股權(quán)投資，對(duì)于投資收益確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)表述有點(diǎn)不一致，但是一般情況下被投資單位決定利潤(rùn)分配和宣告現(xiàn)金股利分配不會(huì)存在跨年，故無(wú)差異。
對(duì)于債權(quán)投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。
對(duì)于分期付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)投資收益，稅務(wù)上也會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，如果都在一個(gè)年度二者之間無(wú)差異，如果跨年度則存在差異。
對(duì)于一次性付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益，而稅務(wù)上仍然會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，二者存在稅會(huì)差異。
3.存在免稅收入時(shí)的稅會(huì)差異
當(dāng)存在符合條件的免稅收入時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，但是稅務(wù)上免稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額（本文暫不涉及）。
四、交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的稅會(huì)差異
（一）交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理
在資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，需要按照其公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值。其會(huì)計(jì)處理如下：
1、公允價(jià)值>賬面價(jià)值時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（差額）
2、公允價(jià)值<賬面價(jià)值時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（差額）
貸：交易性金融資產(chǎn)
（二）稅務(wù)處理
交易性金融資產(chǎn)屬于稅法上的投資資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，對(duì)于投資資產(chǎn)等資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。
所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有期間資產(chǎn)增值或減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）稅會(huì)差異分析
交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)上確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，影響利潤(rùn)；而稅法采取歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，不認(rèn)可持有期間增值或減值的變動(dòng)；因此，對(duì)于會(huì)計(jì)上已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)損益，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
五、案例解析
【案例15-1】2017年3月立博公司通過(guò)上海證券交易所購(gòu)買(mǎi)了A公司的股票10000股，每股10元，總價(jià)款100000元，按規(guī)定支付交易金額的0.6%的交易費(fèi)用600元。該股票不計(jì)劃長(zhǎng)期持有。A公司在2017年4月1日宣告分配現(xiàn)金股利，0.5元/股，并于5月10日發(fā)放。A公司股票2017年12月31日從每股10元下跌到每股9.50元。
2017年7月1日通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)B公司發(fā)行的債券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。債券每年7月1日支付上年度7月1日至當(dāng)年6月30日的利息，從2017年7月1日起開(kāi)始計(jì)息。該債券不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，劃分入交易性金融資產(chǎn)。2017年12月31日債券公允價(jià)值110000元。
問(wèn)題：立博公司2017年投資股票和債券投資的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整及填報(bào)
（一）股票投資的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析
1.購(gòu)買(mǎi)股票
借：交易性金融資產(chǎn)-A股票 100000元
投資收益 600元
貸：銀行存款 100600元
2.宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 5000元
貸：投資收益 5000元
3.收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 5000元
貸：應(yīng)收股利 5000元
4.在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5000元
貸：交易性金融資產(chǎn)-A股票公允價(jià)值變動(dòng) 5000元
5.2017年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益=-600+5000-5000=-600元。
其中：初始計(jì)量損益-600元，持有期間的投資收益5000元，公允價(jià)值變動(dòng)損益-5000元。
6.股票投資的稅會(huì)差異分析
（1）購(gòu)入股票時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生損益，故初始計(jì)量的投資收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
（2）持有期間收到的股利應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅收入，與會(huì)計(jì)處理一致，無(wú)稅會(huì)差異。
（3）期末會(huì)計(jì)上調(diào)整了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，稅務(wù)上繼續(xù)保持歷史成本，應(yīng)調(diào)整期末計(jì)價(jià)變量。
（二）債券投資的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析
1.購(gòu)入債券
借：交易性金融資產(chǎn)-成本 100000元
貸：銀行存款 100000元
2.年末計(jì)提利息
借：應(yīng)收利息 4500元
貸：投資收益 4245.28元
應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 254.72元
（債券利息收入需要按照貸款服務(wù)計(jì)征增值稅，假定為一般納稅人）
3.資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)損益
公允價(jià)值變動(dòng)損益=110000-（100000+4500）=5500元
借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 5500元
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5500元
4.稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析
年末計(jì)提利息和公允價(jià)值變動(dòng)損益在稅務(wù)上都認(rèn)可，稅務(wù)上按照歷史成本計(jì)價(jià)，利息收入按照合同約定付息時(shí)間確認(rèn)。
（三）2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)
第一步：填寫(xiě)《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖15-1：
第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖15-2：
說(shuō)明：1.“（五）交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整”600元系A股票投資初始交易費(fèi)用；2.“（六）公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”500元=A股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益-5000元+B債券的公允價(jià)值變動(dòng)損益5500元。
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