新金融準則下——以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的財稅處理

彭懷文

一、"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"的簡介

（一）分類為"應(yīng)攤余成本計量的金融資產(chǎn)"的條件

按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會（2017）7號，以下簡稱新金融準則）規(guī)定，金融資產(chǎn)分為四大類別。

其中，同時滿足如下條件的分類為"應(yīng)攤余成本計量的金融資產(chǎn)"：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款約定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

新金融準則下——金融資產(chǎn)的分類

（二）"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"在會計核算中包含的常見會計科目

1.銀行存款；

2.其他貨幣資金；

3.應(yīng)收票據(jù)；

4.應(yīng)收賬款；

5.應(yīng)收利息；

6.其他應(yīng)收款；

7.壞賬準備；

8.債權(quán)投資；

9.債權(quán)投資減值準備等。

上述1-7的會計科目，都是一般企業(yè)常見的會計科目，但是按照新金融準則分類，屬于"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"。

（三）如何理解"攤余成本"？

對于初涉金融資產(chǎn)的人，對于何謂"攤余成本"一定有點暈乎乎的。

網(wǎng)上的百科是這樣解釋的：攤余成本(amortized cost)是指用實際利率(此處指同期市場利率)作計算利息的基礎(chǔ)，投資成本減去利息后的金額。金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)過調(diào)整后的結(jié)果。

對于金融資產(chǎn)來講，簡單的理解"攤余成本"就是投資者要收回的"本金"。比如投資者以800元購入面值為1000元的債券，在購入時投入的本金800元，這時的攤余成本也就是800元。如果債券是5年期的，過一年后除去按票面約定利率支付的利息外，債券價值變成832元，因為按照實際利率攤銷了債券折價，所以債券價值就從800元變成832元，雖然投資者暫時還不能收回，但這也是投資者的"本金"，直到債券到期時"本金"就會等于票面金額。因此，對于折價發(fā)行的債券攤余成本（本金）是一個從小變大的過程。

對于溢價發(fā)行的債券同樣是如此的，只是攤余成本（本金）是從大變小的過程。

因此，所謂的"攤余成本"，簡單的理解就是對于債券折價發(fā)行或溢價發(fā)行的差額，在債券約定還本付息期間內(nèi)進行攤銷，在未到期前債券的"實際成本"價值。

對于平價發(fā)行的債券，初期的攤余成本就等于面值。但是，對于一次性還本付息的債券，隨著時間累加的利息會增加攤余成本。

對于債券投資的以外會計科目，如"銀行存款"、"應(yīng)收賬款"、"應(yīng)收票據(jù)"、"其他應(yīng)收款"等科目又如何來理解這個"攤余成本"呢？——其實，不用去特別理解。您只要知道這是會計準則的一種強行分類就可以，很多人沒有學(xué)習(xí)新金融準則，但并不妨礙作為會計人員去理解前述常用的會計科目。只是這些科目歸入"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"后，意味著這些科目對應(yīng)資產(chǎn)的公允價值變動，是不需要計入當期損益（公允價值變動損益），也不需要計入"其他綜合收益"，而這些資產(chǎn)發(fā)生資產(chǎn)減值時，需要計提減值準備，注意這時的會計科目變化了：

借：信用減值損失

貸：壞賬準備/債權(quán)投資減值準備等

舊準則計入的是"資產(chǎn)減值損失"科目，新準則已經(jīng)變了。

說到這里，隨便說一句，為什么新的債務(wù)重組準則，對于債務(wù)重組損失或利得，不再計入"營業(yè)外收入/支出"，而是需要計入"投資收益"，原因也是在于這些債權(quán)或債務(wù)都是按照新金融準則分類為"金融資產(chǎn)"或"金融負債"了。"金融資產(chǎn)"或"金融負債"，發(fā)生的損益當然要去對應(yīng)"投資收益"。

二、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)會計處理

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)核算采用實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用攤計入各會計期間的方法。

（一）實際利率的計算

實際利率，是指將金融產(chǎn)或金融負債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額(不考慮減值)或該金融負債攤余成本所使用的利率。

在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮預(yù)期信用損失。

經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款(例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)以及初始預(yù)期信用損失的基礎(chǔ)上估計預(yù)期現(xiàn)金流量。

企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具(或一組類似金融工具)的現(xiàn)金流量和預(yù)計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現(xiàn)金流量或預(yù)計存續(xù)期無法可靠估計的，金業(yè)在計算確定其實際利率(或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率)時，應(yīng)當基于該金融工具在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時予以考慮。

（二）攤余成本的計算與會計處理

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應(yīng)當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

1.扣除已償還的本金。

2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

3.扣除計提的累計信用減值準備(僅適用于金融資產(chǎn))。

對于浮動利率金融資產(chǎn)或浮動利率金融負債，以反映市場利率波動而對現(xiàn)金流量的定期重估將改變實際利率。如果浮動利率金融資產(chǎn)或浮動利率金融負債的初始確認金額等于到期日應(yīng)收或應(yīng)付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會對該資產(chǎn)或負債的賬面價值產(chǎn)生重大影響。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，或者企業(yè)修正了對合同現(xiàn)金流量的估計的，應(yīng)當重新計算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當期損益。

重新計算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應(yīng)當調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。

以攤余成本計量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當在終止確認、重分類，按照實際利率法攤銷或確認減值，計入當期損益。

三、"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"的稅務(wù)處理

首先說明，稅務(wù)對于資產(chǎn)的分類中并沒有"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號發(fā)布）對資產(chǎn)的分類，會計核算的"以攤余成本計量的金融資產(chǎn)"在稅務(wù)上可以分為：貨幣資產(chǎn)、債權(quán)性投資等。此處說的稅務(wù)處理，更多的是針對債權(quán)性投資的稅務(wù)處理。

（一）計稅基礎(chǔ)的確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

（二）持有期間利息收入的稅務(wù)處理及稅會差異分析

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

持有期間的稅會差異分析：

①收到取得時已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息

會計和稅務(wù)都把收到取得時未領(lǐng)取的債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會差異。

②投資收益確認時間的差異

對于債權(quán)投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權(quán)投資，會計上每個會計期間確認投資收益，稅務(wù)上也會按照合同約定的應(yīng)付利息確認投資收益的實現(xiàn)，如果都在一個年度內(nèi)會計處理與稅務(wù)處理之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權(quán)投資，會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負債表日確認投資收益，而稅務(wù)上仍然會按照合同約定的應(yīng)付利息確認投資收益的實現(xiàn)，二者存在明顯的稅會差異。

③投資收益計算方式不一樣

會計上計算投資收益是按照實際利率法計算，稅務(wù)處理是按面值乘以票面利率計算，二者計算的數(shù)額在各個期間存在差異，但是總體金額不存在差異，屬于暫時性差異。

④存在免稅收入時的稅會差異

當持有到期投資所投資對象的債券利息收入屬于符合條件的免稅收入時，會計上確認收益，但是稅務(wù)上免稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（三）未到期前轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理及稅會差異分析

1.稅務(wù)規(guī)定

作為投資資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，其處置時的稅法規(guī)定如下：

①《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。

②《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第36號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

2.稅會差異分析

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)處置時，會計上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價款減去其賬面價值（即上一個資產(chǎn)負債表日的公允價值），前期累積的"債權(quán)投資減值準備"或"壞賬準備"也要轉(zhuǎn)入"投資收益"。

以攤余成本金融資產(chǎn)處置時，稅務(wù)上的處置收入等于轉(zhuǎn)讓價款減去計稅基礎(chǔ)（歷史成本）。如果金融資產(chǎn)沒有發(fā)生過資產(chǎn)減值，會計處理與稅務(wù)處理不會存在稅會差異；但是，如果發(fā)生過資產(chǎn)減值就存在稅會差異。

四、實務(wù)案例

資料：2018年7月1日，利博公司購買了B公司的公開發(fā)行的債券100張，單張價款9.95萬元（含交易費用500元）。債券面值10萬元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計息從2018年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。利博公司鑒于購買時資金比較充足將其直接劃分為持有至到期投資。

假定2020年6月1日，利博公司由于收購另外一家企業(yè)急需籌集資金，以11萬元的單價將B債券全部轉(zhuǎn)讓。

假定利博公司為一般納稅人。

問題：1. 利博公司投資乙公司B債券的會計處理；

2. 利博公司投資乙公司B債券涉及的企業(yè)所得稅處理。

問題解析：

1.會計處理

（1）2016年7月1日購進債券：

借：債權(quán)投資-面值 1000萬元

貸：銀行存款 995萬元

債權(quán)投資-利息調(diào)整 5萬元

（2）持有期間投資收益及利息調(diào)整等計算

持有至到期投資核算投資收益時需要按照實際利率計算，而債券的實際利率計算比較復(fù)雜。如果計算債券的實際利率采用Excel函數(shù)法則是比較方便的，如表-1：

說明：①現(xiàn)金流2018年7月1日為購買債券流出現(xiàn)金流；②2019年6月30日和2020年6月30日是收到的利息扣除增值稅后不含稅金額；③現(xiàn)金流2021年6月30日是收到的本金和最后一期利息扣除增值稅后的不含稅金額；④利息收入的增值稅是按"金融服務(wù)-貸款服務(wù)"計算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息調(diào)整=票面利息-投資收益（實際利息收入）-應(yīng)計增值稅。⑦實際利率（IRR）計算：利用Excel函數(shù)IRR進行計算，表-1計算出的IRR是半年期的實際利率。

（3）持有期間的會計分錄

通過表4-3-10的計算，我們就可以輕松做出相關(guān)的會計分錄。

①2018年12月31日計提利息會計分錄：

借：應(yīng)收利息 45萬元

貸：投資收益 42.32萬元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 2.55萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 0.13萬元

②2019年6月30日收到利息：

借：銀行存款 90萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 1.66萬元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 2.55萬元

貸：投資收益 44.12萬元

應(yīng)收利息 45萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5.09萬元（90*6%/1.06）

說明：由于四舍五入的關(guān)系，上述會計分錄中"投資收益"數(shù)據(jù)與表-1中的"投資收益"數(shù)據(jù)有細微差異，下同。

2019年12月31日、2020年6月30日、2020年12月31日的會計處理與上述分錄基本一致，只是相關(guān)數(shù)據(jù)按照表-1進行更換即可，不再贅述。

③2021年6月30日（假定持有到期）:

2021年6月30日收到本金及最后一期利息，在增值稅方面仍然只需要計算保本的利息收入的增值稅即可。雖然到期后收回的本金大于最初購買的價款，但是根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第二條規(guī)定，債券持有到期不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，故本金與折價部分的差價不計算增值稅。如果是到期前轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格大于當初購入的差價，需要按規(guī)定繳納增值稅。

借：銀行存款 1090萬元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 2.55萬元

債權(quán)投資—利息調(diào)整 1.81萬元

貸：債權(quán)投資—面值 1000萬元

投資收益 44.27萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5.09萬元（90*6%/1.06）

應(yīng)收利息 45萬元

（4）2020年6月1日債券轉(zhuǎn)讓：

借：銀行貸款 1100萬元

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 2.55萬元

債權(quán)投資-利息調(diào)整 3.54萬元（1.73萬元+1.81萬元）

貸：債權(quán)投資-面值 1000萬元

應(yīng)收利息 45萬元

投資收益 55.15萬元

應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.94萬元

說明：①會計分錄中"債權(quán)投資-利息調(diào)整"等于尚未調(diào)整的金額；②轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=（1100-995）*6%/1.06=5.94萬元；③投資收益：在確定面值、利息調(diào)整、應(yīng)收利息、應(yīng)交增值稅后倒擠而得到。

2.企業(yè)所得稅處理

（1）持有期間的會計確認的投資收益與稅務(wù)處理確認的利息收入之間的差異分析

金額差異：持有到期投資在持有期間，會計處理確認"投資收益"是按照實際利率（內(nèi)含報酬率）計算的，且會計處理確認的"投資收益"內(nèi)包含債券折價或溢價（如果不是平價發(fā)行的話）在持有期間的分攤；而稅務(wù)處理是按照票面利息計算的，不包含折價或溢價的分攤。因此，二者之間存在金額差異。

時間差異：債券利息收入，稅務(wù)上應(yīng)按照合同約定的應(yīng)付利息確認投資收益的實現(xiàn)。因此，本案例中2018年度會計處理雖然計提了債券利息，但是稅務(wù)方面的規(guī)定卻不是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認，而是按照收付實現(xiàn)制確認（合同約定收取利息視同實際收到），故應(yīng)進行納稅調(diào)整。同理，債券持有到期的2021年亦是如此。

（2）持有期間和處置的稅務(wù)處理及稅會差異分析

持有期間，會計上按照實際利率法計算"投資收益"，包含了折價的攤銷；稅務(wù)上，按照票面利率與票面金額計算，并不包括折價的攤銷，與會計上計算結(jié)果在不同期間之間存在稅會差異。對于折價部分，稅務(wù)上在到期按照票面金額收回本金時，視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

說明：如果持有至到期投資在處置時發(fā)生虧損的，不在《A105030投資收益納稅調(diào)整明細表》填列，而應(yīng)填列在《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》中。