摘要：在財務(wù)風險管理中，政府負債會計信息發(fā)揮著極其重要的作用。然而現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度所存在一定的局限性對財政風險管理所需會計信息的數(shù)量和質(zhì)量必然產(chǎn)生了不利影響，例如，主體地位的缺失導(dǎo)致會計信息的不統(tǒng)一，財務(wù)報告制度的不一致致使債務(wù)信息不準確，以及收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)造成的債務(wù)信息的不完善。比如主體地位缺失致使會計信息不統(tǒng)一、財務(wù)報告制度的不統(tǒng)一造成債務(wù)信息不準確、收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)造成負債信息不完善。為此，本文以財政風險管理為視角，分析財政總預(yù)算會計缺陷對財政風險管理所帶來的影響，并提出相應(yīng)改革的建議和措施。
關(guān)鍵詞：總預(yù)算會計制度 財政風險管理 政府負債 權(quán)責發(fā)生制
1. 財政風險管理與財政總預(yù)算會計關(guān)系
目前，理論界對財政風險定義的一種提法是“財政風險專指財政領(lǐng)域中因各種不確定因素的綜合影響而導(dǎo)致財政資金遭受損失和財政運行遭受破壞的可能性”。根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織的定義，財政風險是指未來各國政府籌集資金的壓力，也就是政府的債務(wù)。世界銀行專家把經(jīng)濟生活中政府所必須承擔的債務(wù)歸結(jié)為四種特征：一是直接負債，指在任何條件下都會發(fā)生的財政負債，具有必然性，不依賴任何具體事件的發(fā)生；二是或有負債，即國家財政所面臨的一些發(fā)生具有不確定性的債務(wù)；三是顯性負債，由國家法律或者政府簽訂的合同明確貴司能夠必須由政府來償還的債務(wù)；四是隱性負債，即無任何法律或合同規(guī)定，但由于壓力和期望必須由政府承擔的道義和預(yù)期責任[1]。因此我們可以把政府債務(wù)歸結(jié)為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種債務(wù)。
據(jù)2017年中央決算報告顯示：2017年底政府債務(wù)余額為29.95萬億元人民幣，其中包含中央政府債務(wù)13.48萬億，地方政府債務(wù)16.47 萬億， 政府債務(wù)的負債率是36.2％[2]， 與2016年的36.7％相比有所下降。根據(jù)歐盟標準，政府債務(wù)總額與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比值不超過60％，根據(jù)這個比率，我們的政府債務(wù)低于國際市場上常用的“警戒線”。盡管如此，據(jù)有關(guān)資料顯示，我國部分地方政府債務(wù)償債壓力大，部分超過警戒線，以現(xiàn)在的發(fā)展狀況，到2018年底財政年負債余額至少為30萬億元人民幣，巨額債務(wù)一旦處理不當，政府將會面臨無法掌控的局面。
政府進行財政風險管理就是對其財務(wù)風險進行識別、度量和分析以便于及時采取有效方法進行管理控制使損失降到最低的過程，而風險的識別與度量依賴于信息的收集，這一信息基礎(chǔ)是由財政總預(yù)算會計來奠定的。只有當預(yù)算會計提供及時、準確的政府負債會計信息，提醒政府注意財務(wù)風險狀況時，才能對風險進行估計和度量，并及時采取措施降低風險。財政總預(yù)算會計制度是為了對財政總預(yù)算會計進行規(guī)范，保證會計信息質(zhì)量而制定，從而決定了其應(yīng)當成為財政風險管理最主要的信息來源和管理手段。所以說，以財政風險管理為前提研究財政總預(yù)算會計的改革具有十分重要的意義。
2. 現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度缺陷對財政風險管理影響
2.1總預(yù)算會計制度主體地位的缺失致使核算內(nèi)容不統(tǒng)一
當反映政府債務(wù)信息時主要受總預(yù)算會計制度的監(jiān)控，也就是說總預(yù)算會計報表應(yīng)反映制度已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容，然而在具體實施時并未體現(xiàn)出主導(dǎo)性，此征象表現(xiàn)為兩個方面：一是財政機關(guān)轉(zhuǎn)貸部門的實有債權(quán)債務(wù)生效到消失不被總預(yù)算會計制度全程核算，只對應(yīng)由財政預(yù)算承擔的部分，通過轉(zhuǎn)貸部門增撥“償債基金”方式間接列入“預(yù)算支出”。財政預(yù)算總會計不能反映債務(wù)運行的情況，也就不能夠?qū)ν鈧L險進行相應(yīng)的掌握和控制；二是社會保障基金運行的會計信息不被財政總預(yù)算會計掌握，僅僅反映當年財政對基金的撥款支出，不利于對社會保障的監(jiān)督和財政風險的防范[3]。
2.2財務(wù)報告制度不統(tǒng)一造成債務(wù)信息不準確
財政總預(yù)算會計與企業(yè)會計有著一定的區(qū)別， 到目前為止，沒有統(tǒng)一的財政總預(yù)算會計報表標準，只有一種政府預(yù)算報告模式，即反映政府收支預(yù)算決算模式，這種模式下，不能反映政府的債務(wù)、債券以及資產(chǎn)情況，無法掌握政府債務(wù)的全部信息，無法實現(xiàn)風險的識別與評價。不僅如此，從財政內(nèi)部管理來看，之所以對政府財務(wù)狀況沒有辦法進行系統(tǒng)的闡述說明，是因為所收集的政府資產(chǎn)與負債的會計信息存在不完整性。從長遠來看，這將會造成缺乏財政政策和預(yù)算編制的根基。最后一點，從財政外部管理來看，因為預(yù)算會計相對簡單的信息形式是財務(wù)狀況無法有較高透明度，也就不能保證政府構(gòu)建良好的信譽以及實現(xiàn)對政府資金的合理分配與監(jiān)督。
2.3收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負債內(nèi)容不完整
2016年新修訂的《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定：總會計的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項應(yīng)當按照規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制核算[4]。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下，只核算實際付出的債務(wù)，而對已產(chǎn)生但沒有付現(xiàn)金的債務(wù)核算并沒有核算義務(wù)，也就是說在此會計制度下僅核算了“直接顯性負債”，未核算對于財政風險管理同樣重要的其他隱性或有負債。如此一來，造成了政府直接隱性和或有負債風險大量積聚和掩蓋，對財政良好運行產(chǎn)生嚴重影響。
與此同時，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有很大可能性會造成會計信息的滯后性和片面性。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下現(xiàn)金流動狀況能夠被管理者掌握，但同時也只能在現(xiàn)金損失出現(xiàn)進行計量和確認后才能有所表現(xiàn)，管理者無法及時獲取信息，風險也不能被識別，更沒有損失發(fā)生前的預(yù)警和防范，如此會計信息對于財政風險管理毫無用處。
3. 基于財政風險管理視角的財政總預(yù)算會計改革建議
3.1明確總預(yù)算會計制度的統(tǒng)領(lǐng)地位
改革財政總預(yù)算之前，我們需要明確財政總預(yù)算會計制度與其他會計制度的地位排序和聯(lián)系。政府的宏觀會計制度包括財政總預(yù)算會計與《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等，后兩者只核算和監(jiān)督某一部分政府資金，與后兩者相比而財政總預(yù)算會計制度具有綜合性、預(yù)算性以及全局性，處于主導(dǎo)地位[5]。為了使政府債務(wù)總體情況得以反映，將其他政府宏觀會計反應(yīng)的債務(wù)信息納入總預(yù)算會計報表是有一定的科學性的。
因而，建議在總預(yù)算會計報表的附注、或以其他形式進行披露有關(guān)于國債轉(zhuǎn)貸和國際金融組織貸款的重要信息，如債務(wù)的還期、外債借入期間匯率等，統(tǒng)一反映已經(jīng)核算的、但沒有納入財政總預(yù)算會計報表的負債信息，如此一來既可以讓相對全面的政府債務(wù)信息在同一張報表中被提取并加以使用，也可以使應(yīng)予以核算的負債總額被獲得，對債務(wù)風險能夠及時識別產(chǎn)生積極影響，以便于政府采取措施加以防范。
3.2積極制定完善的政府財務(wù)報告制度
從現(xiàn)實意義分析，要想實現(xiàn)合理地評價政府績效與持續(xù)經(jīng)營能力的，就必須保證政府財務(wù)報告體系的科學性與完善性，只有這樣，信息使用者才能更加容易地了解財務(wù)狀況，才能分析以至于達到認識財務(wù)業(yè)績并合理地評價政府績效和持續(xù)經(jīng)營能力。因此，我認為：首先，要完善總預(yù)算會計報表體系，要以報表體系切實有效為目的，準確反映政府的財政信息。此外，應(yīng)該在提供一般性預(yù)算執(zhí)行信息的基礎(chǔ)上將其他資金的有關(guān)信息比如政府采購資金進行反映。第二，我們要實現(xiàn)內(nèi)外部統(tǒng)一管理，促進部門預(yù)算與綜合預(yù)算的總體性。最后，在財務(wù)報告中應(yīng)對相干的會計政策與會計事項加以說明。
3.3權(quán)責發(fā)生制的逐步實施
引入權(quán)責發(fā)生制有利于財政風險的控制，因為收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下政府會計所提供的債務(wù)信息不完整明晰。當然，引入權(quán)責發(fā)生制也會出現(xiàn)問題，比如成本增加，所以說要使收益最大化應(yīng)結(jié)合我國會計環(huán)境進行改革，具體表現(xiàn)在以下方面:
權(quán)責發(fā)生制的實現(xiàn)應(yīng)是一個循序漸進的過程。相比較中央政府，地方對財政風險管理的需求更加緊迫，所以應(yīng)先將權(quán)責發(fā)生制引入地方政府會計核算當中去；為了保證政府的透明度與威信，避免帶來不必要的混亂，應(yīng)在權(quán)責發(fā)生制引入政府會計系統(tǒng)之后，確認成效確保成熟，再去考慮進一步的引入預(yù)算會計，逐步實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制。
直接顯性負債的核算應(yīng)斟酌以權(quán)責發(fā)生和收付實現(xiàn)制兩個制度為基礎(chǔ)進行核算的做法。對于管理者當局來說，一方面，他們需要預(yù)算會計提供及時準確的債務(wù)風險信息，另一方面，也不想因為實施權(quán)責發(fā)生制將并沒有支出的現(xiàn)金計入支出，造成政府支出的迅速增加。所以，雙基礎(chǔ)核算是相對合理的做法。例如， 進行借入或歸還貸款的核算時的分錄可以這樣做，
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認債務(wù)收入或支出：
借：國庫存款，
貸：債務(wù)預(yù)算收入
或借：債務(wù)預(yù)算支出
貸：國庫存款
同時， 采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)確認應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，
借入債務(wù)時：
借：政府償債基金
貸：長期借入款或短期借入款
歸還債務(wù)時做相反分錄。
政府貸出款項， 一方面以收付實現(xiàn)制，
借：一般預(yù)算支出
貸：國庫存款
另一方面以權(quán)責發(fā)生制，
借：轉(zhuǎn)貸款
貸：政府貸款基金
或有顯性負債的核算采用權(quán)責發(fā)生制?；蛴胸搨嬋搿邦A(yù)計負債”科目， 我們將或有負債的核算步驟分為三步： 第一步，將或有負債進行量化， 其中， 最佳估計數(shù)的確認和預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會計準則中的《或有事項》準則相關(guān)規(guī)定;第二步，在量化基礎(chǔ)上對或有事項可能產(chǎn)生的財政風險總量加以核算;最后進一步對總量中真正轉(zhuǎn)化為政府直接顯性負債的那一部分進行核算。
除此之外，根據(jù)會計的謹慎性原則，盡量去擴大政府負債的信息量，財政總預(yù)算會計還應(yīng)披露一些重要的或有隱性負債信息，如報表日存在卻沒有確認的負債（資本性支出承諾、政府災(zāi)害救援等）。
參考文獻：
[1] 劉春萍.淺論財政總預(yù)算會計制度改革[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015（13）
[2] 中華人民共和國財政部.2017年度中決算報告
[3] 于明霞.財政總預(yù)算會計制度改革難點與對策分析[J].財經(jīng)界學術(shù)版 ，2016（11）
[4] 財政總預(yù)算會計制度
[5] 李勝平.財政總預(yù)算會計制度改革難點與對策分析[J].商，2014（24）
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