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政府會計制度下公立醫(yī)院專項債券應(yīng)用會計核算問題
近年來，我國地方政府性債務(wù)規(guī)模增長較快，地方債已成為各級政府調(diào)控經(jīng)濟社會運行的重要杠桿，地方債對促進文化、教育、衛(wèi)生等公共事業(yè)領(lǐng)域的發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但長期以來，由于地方政府債務(wù)會計核算體系不健全，債務(wù)不清，致使地方政府財政風險日益嚴峻。2016年1月1日施行的《財政總預(yù)算會計制度》（財庫[2015]192號）在會計核算方法上做了重要創(chuàng)新，對負債要素中的部分會計科目引入了“雙分錄”的核算方法，改變了政府總預(yù)算會計未反映負債情況的問題。2019年1月1日全國行政事業(yè)單位全面實施《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》（財會[2017]25號），對負債要素的核算全面引入“權(quán)責發(fā)生制”原則進行核算?！敦斦傤A(yù)算會計制度》與《政府會計制度》的分級建立，提高了對地方政府及各行政事業(yè)單位地方性債務(wù)核算的要求，為全面、準確地記錄和披露政府債務(wù)情況提供了重要的基礎(chǔ)條件。但是在某些行業(yè)實務(wù)操作中，有部分特殊的負債經(jīng)濟業(yè)務(wù)仍有不明確的核算點，為此我們結(jié)合某市公立醫(yī)院改擴建基建投資項目通過政府專項債券融資的會計核算業(yè)務(wù)，分析研究會計核算難點及方法，并結(jié)合典型案例分析，提出規(guī)范公立醫(yī)院專項債券融資應(yīng)用會計核算、提高會計信息質(zhì)量，不斷推進政府綜合財務(wù)報告有關(guān)地方政府負債信息披露的政策建議。
一、政府會計制度下公立醫(yī)院應(yīng)用地方政府專項債券的政策背景
我國公立醫(yī)院是獨立核算、自主運行的經(jīng)濟實體，具有資金規(guī)模大、經(jīng)費來源渠道多樣、業(yè)務(wù)活動復(fù)雜，需要持續(xù)運營和發(fā)展等特點，其核算方法和內(nèi)容既有一般行政事業(yè)單位的共性，又有明顯的行業(yè)特殊性差異。但公立醫(yī)院又是公益事業(yè)單位，融資渠道受到政策的限制。近年來，在《地方政府專項債券預(yù)算管理辦法》（財預(yù)[2015]32號）、《地方政府專項債券發(fā)行管理暫行辦法》（財庫[2015]83號）、《財政部關(guān)于試點發(fā)展項目收益與融資自求平衡的專項債券品種的通知》（財預(yù)[2017]89號）、《財政部關(guān)于做好地方政府債務(wù)管理工作的通知》（財預(yù)[2018]34號）、《關(guān)于做好2018年地方政府債券發(fā)行工作的意見》（財庫[2018]61號）、《財政部關(guān)于支持做好地方政府專項債券發(fā)行使用管理工作的通知》（財預(yù)[2018]61號）以及《關(guān)于印發(fā)〈政府會計準則第8號——負債〉的通知》（財會[2018]31號）等政策的支撐下，公立醫(yī)院為解決在業(yè)務(wù)發(fā)展中資金需求的困難，地方政府會通過發(fā)行實現(xiàn)項目收益與融資自求平衡的專項債券，為有一定收益的公立醫(yī)院建設(shè)項目舉債，解決公立醫(yī)院的融資需求。
二、公立醫(yī)院專項政府債券核算的難點及典型案例
《政府會計準則第8號——負債》明確了有關(guān)政府債券核算科目，可以按償還時間分為“應(yīng)付短期政府債券”及“應(yīng)付長期政府債券”兩個科目。同時，也明確了關(guān)于政府債券發(fā)行的主體是“政府”，也就是說舉借債務(wù)的主體是“政府”。但在公立醫(yī)院應(yīng)用政府專項債券融資實務(wù)中存在兩個難點，一是舉借債務(wù)和使用資金的會計主體不同。兩個會計主體分別應(yīng)用的會計科目、確認債務(wù)的時點以及初始計量金額是否一致在實務(wù)中存在難點。二是2019年1月1日公立醫(yī)院執(zhí)行新《政府會計制度》有關(guān)負債類科目，未設(shè)置“應(yīng)付短期政府債券”及“應(yīng)付長期政府債券”一級科目，導(dǎo)致實務(wù)操作中各醫(yī)院應(yīng)用的會計核算科目不一致。
【例1】某市某公立醫(yī)院改擴建設(shè)項目，經(jīng)當?shù)匕l(fā)改委批準于2008年10月開工建設(shè)、預(yù)計兩年完工，當?shù)刎斦栽擁椖堪l(fā)行專項債券融資2億元資金(5年期到期一次還本、一年付一次利息)。2008年12月市財政局收到此筆債券資金，并于2009年1月將資金全額下?lián)艿巾椖拷ㄔO(shè)醫(yī)院。具體情況如下：（1）2008年12月經(jīng)市財政局批，該醫(yī)院在中國工商銀行開設(shè)專項債管理專戶，并于2009年1月1日將專項債券資金2億元撥入醫(yī)院專戶。（2）2009年1月1日市財政局書面通知醫(yī)院將發(fā)行債券所產(chǎn)生的手續(xù)費22萬元繳存國庫，醫(yī)院收到通知后于1月2日用自籌資金22萬元繳存國庫。（3）2009年2月至第二年2000年4月，醫(yī)院用專項債券資金共支付工程款2億元至施工單位（此項目于2001年1月1日竣工驗收）。（4）2009年12月30日市財政局書面通知醫(yī)院將1年債券利息費用812萬元繳存國庫,12月31日醫(yī)院用自籌資金將1年債券利息繳存國庫；2000年至2002年每年12月31日醫(yī)院都將用自籌資金將債券利息812萬元繳存國庫。（5）2003年12月30日醫(yī)院將收到財政部門繳存?zhèn)窘?億元及1年利息812萬元的通知，次日醫(yī)院應(yīng)該用自籌資金繳存國庫。以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)醫(yī)院財務(wù)部門會計處理為：
1、2009年1月1日會計分錄。
財務(wù)會計：
借：銀行存款——工行專債戶
200000000
貸：長期借款——本金
200000000
預(yù)算會計：
借：資金結(jié)存 200000000
貸：債務(wù)預(yù)算收入
200000000
2、2009年1月2日會計分錄。
財務(wù)會計：
借：在建工程 220000
貸：銀行存款——基本戶
220000
預(yù)算會計：
借：事業(yè)支出 220000
貸：資金結(jié)存 220000
3、2009年2月至第二年2000年4月支付工程款會計分錄。
財務(wù)會計：
借：在建工程 200000000
貸：銀行存款——工行專債戶
200000000
預(yù)算會計：
借：事業(yè)支出 200000000
貸：資金結(jié)存 200000000
4、2009年—2002年每年12月31日將計提及繳存利息會計分錄。
（1）2009年1月—2000年12月每月計提利息。
借：在建工程 676666.67
貸：應(yīng)付利息 676666.67
（2）2001年1月—2002年12月利息應(yīng)停止資本化每月計提利息。
借：其他費用 676666.67
貸：應(yīng)付利息 676666.67
（3）每年12月31日支付利息。
財務(wù)會計：
借：應(yīng)付利息 8120000
貸：銀行存款——基本戶
8120000
預(yù)算會計：
借：其他支出 8120000
貸：資金結(jié)存 8120000
5、2003年12月31日將繳存?zhèn)窘鸺袄嫹咒洝?/span>
財務(wù)會計：
借：長期借款——本金
200000000
貸：銀行存款——基本戶
200000000
借：應(yīng)付利息8120000
貸：銀行存款——基本戶
8120000
預(yù)算會計：
借：債務(wù)還本支出
200000000
其他支出 8120000
貸：資金結(jié)存 208120000
三、財政總預(yù)算會計核算
根據(jù)新《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定，【例1】涉及財政總預(yù)算會計核算如下（財政總預(yù)算及醫(yī)院會計核算科目對比見表1）：
1、2008年12月財政部門收到債券資金會計分錄。
借：國庫存款 200000000
貸：債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入——其他
政府性基金債務(wù)收入
200000000
借：待償債凈資產(chǎn)——應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款
200000000
貸：應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款——本金 200000000
2、2009年1月１日財政部門將債券資金轉(zhuǎn)撥醫(yī)院會計分錄。
借：政府性基金預(yù)算本級支出
200000000
貸：國庫存款 200000000
3、2009年1月2日財政部門收到醫(yī)院撥入的發(fā)行費用會計分錄。
借：國庫存款 220000
貸：債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入——其他
政府性基金債務(wù)收入
220000
4、2009年12月31日—2002年12月31日財政部門收到利息（每年）會計分錄。
借：國庫存款 8120000
貸：債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入——其他
政府性基金債務(wù)收入
8120000
5、2003年12月31日財政部門收到本金及當年利息會計分錄。
借：國庫存款 208120000
貸：債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入——其他
政府性基金債務(wù)收入
208120000
四、規(guī)范公立醫(yī)院政府專項債券會計核算、防范財務(wù)風險的建議
1、財政部門應(yīng)盡快出臺相關(guān)規(guī)定，明確以公立醫(yī)院建設(shè)項目發(fā)行政府專項債券發(fā)行主體與會計主體的關(guān)系及責任。財政部門通過文件形式明確當?shù)卣块T為專項債券發(fā)行主體，負有對債券監(jiān)督管理的責任、并在政府資產(chǎn)報告中予以反映。同時，財政部門應(yīng)本著區(qū)別對待、分類管理的原則，按照實際償債主體的不同，將類似具有自我償債能力的公立醫(yī)院這樣的主體依靠自身經(jīng)營收入予以償還的債務(wù)由公立醫(yī)院作為會計主體進行核算。最終由會計主體向發(fā)行主體進行報告，建立總預(yù)算報告中反映地方政府性債務(wù)核算體系，系統(tǒng)、全面、真實的反映政府專項債務(wù)信息。
2、完善拓展《政府會計制度》有關(guān)負債類會計科目核算范圍。根據(jù)《政府會計準則——基本準則》及《政府會計準則第8號——負債》中的解釋“，舉借債務(wù)”是指政府會計主體通過融資活動借入的債務(wù)，包括政府發(fā)行的政府債券。建議借鑒《財政總預(yù)算會計制度》有關(guān)負債類科目的設(shè)置，完善拓展《政府會計制度》負債類會計科目，設(shè)置“2002應(yīng)付短期政府債券”及“2503應(yīng)付長期政府債券”一級明細科目，用以核算政府財政部門以政府名義發(fā)行地方政府債券的應(yīng)付本金及利息。在一級明細科目下，分別設(shè)置“應(yīng)付本金”、“應(yīng)付利息”明細科目，分別核算政府債券的應(yīng)付本金和利息。公立醫(yī)院可按以上科目設(shè)置，詳細、完整的核算政府專項債券資金的收支及利息的支付全過程，解決在“長期借款”中核算政府債券與向銀行金融機構(gòu)貸款業(yè)務(wù)相混淆的問題。同時，需對《政府會計制度》中資產(chǎn)負債表進行調(diào)整，分別在流動負債及長期負債下增加“2002應(yīng)付短期政府債券”及“2503應(yīng)付長期政府債券”項目。這就解決了公立醫(yī)院財務(wù)報告匯總到財政總預(yù)算會計時，對政府專項債券業(yè)務(wù)分錄的調(diào)整及抵沖，有利于政府綜合報告反映的政府負債的真實性、完整性。
3、建立公立醫(yī)院財務(wù)風險評價及管理機制。公立醫(yī)院作為政府專項債務(wù)償還主體，應(yīng)提前策劃建立財務(wù)風險控制機制，防范因背上債務(wù)包袱使財務(wù)系統(tǒng)運行偏離預(yù)期目標而帶來的財務(wù)風險。公立醫(yī)院應(yīng)及時進行風險評估，在建設(shè)期資金壓力大的情況下，綜合考慮醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，有效平衡國家、集體及個人利益。在會計報表完整反映債務(wù)信息的前提下，加強全成本核算，通過對醫(yī)院整體運行及科室運行的分析，真實反映醫(yī)院的整體運營情況，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題并加以解決，以達到醫(yī)院業(yè)務(wù)工作長足發(fā)展的同時，及時償還政府債務(wù)的目標。財政部門和主管部門應(yīng)當從嚴審批公立醫(yī)院舉債建設(shè)項目，嚴格控制建設(shè)標準，督促公立醫(yī)院加強財務(wù)管理，建立債務(wù)動態(tài)監(jiān)控機制。
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