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前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫。

企業(yè)在經(jīng)營過程中，不對外借款是很少的。既然借款，肯定會(huì)發(fā)生利息支出。稅法對利息支出稅前扣除有很多規(guī)定，稍有不慎很容易造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、企業(yè)所得稅申報(bào)表上“利息支出”的填報(bào)內(nèi)容

2017新版企業(yè)所得稅申報(bào)表的《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明：

第18行“（六）利息支出”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人向非金融企業(yè)借款，會(huì)計(jì)核算計(jì)入當(dāng)期損益的利息支出的金額。第2列“稅收金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的利息支出的金額。

上述這段話很容易產(chǎn)生歧義，其實(shí)這段話的意思是說：《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》只填報(bào)納稅人向非金融企業(yè)借款產(chǎn)生的“利息支出”的納稅調(diào)整。

如果納稅人向金融企業(yè)或個(gè)人借款呢？如果有需要進(jìn)行納稅調(diào)整怎么辦呢？

——企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息，雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定是可以扣除，但是不是還有其他規(guī)定可能導(dǎo)致不能稅前扣除嗎？比如股東未在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（國稅函[2009]312號(hào)）。

——企業(yè)向個(gè)人借款（包括自然人股東）或者企業(yè)向個(gè)人發(fā)行債券的借款利息稅前扣除規(guī)定就更多了，難免會(huì)有需要進(jìn)行納稅調(diào)整的。

其實(shí)，總局編寫填報(bào)說明的人想的有點(diǎn)多了，根本不需要分納稅人向誰借款，只要發(fā)生利息支出都可以在“利息支出”填報(bào)，即便是向金融企業(yè)借款且無納稅調(diào)整，大不了就是“賬載金額”和“稅收金額”完全一致而已，也不影響最終結(jié)果（當(dāng)然無調(diào)整不填也一樣）。

二、利息支出的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

利息支出是借款費(fèi)用的主要構(gòu)成部分，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定其實(shí)主要就是針對的是借款利息。本文主要探討計(jì)入當(dāng)期損益的利息支出，但是也必然會(huì)牽涉到資本化利息與費(fèi)用化利息的劃分問題。

借款費(fèi)用處理的難點(diǎn)是借款費(fèi)用資本化處理，因?yàn)槌_資本化借款費(fèi)用就全部是費(fèi)用化利息了。

（一）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第五條規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足三個(gè)條件才能資本化：

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

（二）借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3 個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

（三）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十二條規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十三條規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

三、有關(guān)利息支出的稅務(wù)規(guī)定

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除:(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

（二）《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（三）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）：

1.在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（1）金融企業(yè)，為5：1；

（2）其他企業(yè)，為2：1；

2.企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

（四）《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號(hào)）規(guī)定：

1.企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。

2.企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分, 根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。

（1）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

（2）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。

（五）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（六）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第一條規(guī)定：

根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

四、企業(yè)向非金融企業(yè)（含自然人）借款利息稅前扣除的注意事項(xiàng)

稅法所稱的金融企業(yè)，是指取得“金融許可證”的金融機(jī)構(gòu)，凡是沒有取得該證的企業(yè)都不屬于金融企業(yè)，最常見的小額貸款公司等就不屬于金融企業(yè)。金融機(jī)構(gòu)包括政策性銀行、商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、信用合作社、郵政儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)、信托投資公司、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司、金融租賃公司和外資金融機(jī)構(gòu)等。

非金融企業(yè)向非金融企業(yè)（含自然人）借款的利息支出稅前扣除需要注意以下幾點(diǎn)：

（一）利率要不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率

向非金融企業(yè)（含自然人）借款利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，要做納稅調(diào)增處理。

（二）要提供借款合同

要提供借款合同，可以理解借款雙方應(yīng)簽訂有書面合同，合同條款齊全，簽名蓋章有效。

（三）資金借貸活動(dòng)真實(shí)、合法、有效，不屬于非法集資。

真實(shí)、有效，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營或資產(chǎn)購置、項(xiàng)目建設(shè)過程中確實(shí)急需資金，借來的資金及時(shí)用于與取得收入相關(guān)的交易事項(xiàng)，沒有長期閑置，也沒有發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借出或抽逃；有借款資金流入證明，如提供銀行進(jìn)賬單；履行了相關(guān)的借款手續(xù)，通過轉(zhuǎn)帳支付利息等，借款雙方嚴(yán)格履行按記載借款金額、期限、利率、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任等內(nèi)容的借款合同，出具了加蓋財(cái)務(wù)專用印章的借據(jù)等。

合法，指該借款符合獨(dú)立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率在法律規(guī)定范圍以內(nèi)。

有效，應(yīng)指借款合同簽訂、履行及條款規(guī)定內(nèi)容均為雙方真實(shí)意思的表示。

有的企業(yè)不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨(dú)立交易原則，有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九十二條的規(guī)定，認(rèn)定其“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，有逃避利息收入營業(yè)稅和個(gè)人所得稅的嫌疑，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定或在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)調(diào)整其利息收入，補(bǔ)征稅款并加收利息。

（四）提供發(fā)票

無論是向自然人還是向其他借款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個(gè)人需要到主管地稅機(jī)關(guān)申請代開利息收入發(fā)票，并承擔(dān)相應(yīng)的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個(gè)人所得稅等。如果企業(yè)替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。

五、案例解析

【案例37-1】甲公司屬于非金融企業(yè)，2017年1月1日向銀行貸款1000萬元用于補(bǔ)充流動(dòng)資金，年利率6%，期限一年，利息每季度支付一次。同年7月1日又向小貸公司貸款500萬元，用于周轉(zhuǎn)，貸款利率9%，期限一年，利息每月15日支付當(dāng)月利息。該公司只有這兩筆貸款。

問題：分析甲公司2017年度利息支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

1.分析：

甲公司2017年度支付銀行貸款利息=1000*6%=60萬元

甲公司2017年度支付小額貸款公司利息=500*9%*6/12=22.5萬元

小額貸款公司不屬于金融企業(yè)，甲公司也屬于非金融企業(yè)，根據(jù)稅法規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

因此甲公司向小額貸款公司借款利息2017年度可以稅前扣除金額=500*6%*6/12=22.5萬元=15萬元，稅前不可以扣除金額=22.5-15=7.5萬元。

2.甲公司2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表“利息支出”的填報(bào)，如圖37-1:

說明：國家稅務(wù)總局編制的企業(yè)所得稅填報(bào)說明“利息支出”的“賬載金額”和“稅收金額”只填寫向非金融企業(yè)的借款利息支出，所以未包括向銀行借款的利息支出。其實(shí)，針對該案例，如果填寫了向銀行借款的利息支出，對最終結(jié)果是沒有影響的。

【案例37-2】乙公司成立于2016年度，投資者在公司章程約定公司注冊資金1000萬元：2016年6月30日前繳納投資款300萬元，2017年1月1日繳納投資款300萬元，2018年1月1日繳納投資款400萬。

截止2016年12月31日，乙公司實(shí)際到位投資款300萬元，2017年度投資者未繼續(xù)繳納投資款。2017年7月1日，因經(jīng)營需要，向銀行貸款200萬元，利息6%，期限一年，利息每季度支付一次。乙公司無其他借款。

問題：分析乙公司2017年度利息支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

1.分析

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

乙公司截止2017年1月1日應(yīng)到位投資款600萬元，但是實(shí)際到位投資款只有300萬元，因此乙公司在2017年度借款200萬元的利息支出不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)做納稅調(diào)整。

2. 乙公司2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表涉及的“利息支出”的填報(bào)，如圖37-2: