張先治
《新理財》 2004年第6期 本文字?jǐn)?shù)：3282
小 中 大預(yù)算控制系統(tǒng)作為管理控制系統(tǒng)的一種模式，應(yīng)包括預(yù)算計劃、預(yù)算控制、預(yù)算評價和預(yù)算激勵幾個環(huán)節(jié)。其基本特征是強調(diào)過程控制，注重及時糾偏。其從預(yù)算內(nèi)容角度看，包括經(jīng)營預(yù)算、財務(wù)預(yù)算、資本支出預(yù)算。從預(yù)算編制程序角度看，包括預(yù)算內(nèi)容、預(yù)算控制點、預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)等。從預(yù)算方法角度看，包括固定預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算、增量預(yù)算、定期預(yù)算與滾動預(yù)算。在預(yù)算控制過程中，預(yù)算編制的內(nèi)容與方法是預(yù)算控制系統(tǒng)設(shè)計的重點與關(guān)鍵。
預(yù)算控制中的預(yù)算編制內(nèi)容
企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜性和層次性，決定了全面預(yù)算控制體系中預(yù)算編制內(nèi)容的復(fù)雜性。預(yù)算編制內(nèi)容從不同角度看，主要可分為以下幾種類型：
第一，按照預(yù)算編制內(nèi)容，分為經(jīng)營預(yù)算、財務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算。但是在實際中多數(shù)企業(yè)只編制了經(jīng)營預(yù)算和財務(wù)預(yù)算，而很少編制資本預(yù)算；而且許多企業(yè)往往只是有選擇地編制了其中的一些預(yù)算。
第二，按照編制時間不同，分為年度預(yù)算、季度預(yù)算和月度預(yù)算。但是目前多數(shù)企業(yè)除年度預(yù)算編制得比較完全以外，季度預(yù)算和月度預(yù)算編制得很不完全，如月度預(yù)算只編制現(xiàn)金流量預(yù)算等。
第三，按照預(yù)算控制功能，分為企業(yè)整體預(yù)算、部門預(yù)算和項目預(yù)算三個層次。在實際中許多企業(yè)的部門預(yù)算和項目預(yù)算編制得很不完善，尤其是在編制時沒有考慮與企業(yè)整體預(yù)算的關(guān)系。
第四，按照預(yù)算控制目標(biāo)，分重點預(yù)算和一般預(yù)算。盡管許多企業(yè)近幾年一直推行建立全面預(yù)算體系，但是并沒有在實際中得到很好的貫徹和實行，其中一個主要原因就在于沒有遵循“先急后緩、統(tǒng)籌兼顧”的原則，沒有區(qū)分重點預(yù)算和一般預(yù)算。
企業(yè)要逐步建立起完善的全面預(yù)算控制系統(tǒng)，就必須完善預(yù)算編制內(nèi)容。為此，應(yīng)該處理好以下幾個關(guān)系：
第一，企業(yè)整體預(yù)算與部門預(yù)算、項目預(yù)算的關(guān)系。企業(yè)整體預(yù)算屬于總預(yù)算，反映的是企業(yè)預(yù)算總目標(biāo)；部門預(yù)算屬于分預(yù)算和項目預(yù)算，反映的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的某一方面或某一項目的預(yù)算目標(biāo)。因此一方面應(yīng)該建立和完善部門預(yù)算管理和項目預(yù)算管理，另一方面應(yīng)該加強整體預(yù)算和部門預(yù)算之間的銜接。
第二，年度預(yù)算與季度、月度預(yù)算的關(guān)系。要建立起完善的全面預(yù)算體系，在編制年度預(yù)算的同時，還必須加強季度、月度預(yù)算的編制工作，因為季度、月度預(yù)算是年度預(yù)算的進一步細(xì)化，同時也是年度預(yù)算實現(xiàn)的基礎(chǔ)和保證。
第三，全面預(yù)算與重點預(yù)算。建立全面預(yù)算控制體系是必須的，但在全面預(yù)算中也應(yīng)有所側(cè)重。例如，財務(wù)預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算和資本預(yù)算雖然都是全面預(yù)算的有機構(gòu)成，缺一不可。但是企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實際情況，選擇全面預(yù)算體系編制和執(zhí)行的重點，如將財務(wù)預(yù)算作為重點。在財務(wù)預(yù)算中，也可根據(jù)管理需要選擇預(yù)算重點，如以現(xiàn)金收支預(yù)算為重點。
預(yù)算控制中的預(yù)算編制方法
從我國企業(yè)預(yù)算控制的實踐來看，我國企業(yè)在預(yù)算編制方法方面存在的問題主要有：
第一，從預(yù)算控制模式來看，我國多數(shù)企業(yè)仍然是以銷售預(yù)算為編制起點，將會計利潤作為預(yù)算目標(biāo)。這種模式主要適用于生產(chǎn)經(jīng)營和商品經(jīng)營的需要，但不能適應(yīng)資產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營的要求。
第二，從預(yù)算控制程序來看，多數(shù)企業(yè)預(yù)算的編制過程存在“分權(quán)”或者“集權(quán)”不當(dāng)?shù)膬A向。過分“分權(quán)”會導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)彈性范圍太大；過分“集權(quán)”則又會導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)調(diào)節(jié)余地太小。
第三，從預(yù)算編制方法來看，多數(shù)企業(yè)只采用定期預(yù)算、固定預(yù)算、增量預(yù)算的方法編制，而很少有企業(yè)在編制過程中采用滾動預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算等方法。
正確選擇預(yù)算控制方法是預(yù)算控制系統(tǒng)設(shè)計的基礎(chǔ)。企業(yè)在選擇時必須注意以下幾點：
第一，預(yù)算編制應(yīng)當(dāng)以企業(yè)價值創(chuàng)造為目標(biāo)，具體說應(yīng)以提高資本經(jīng)營效益為目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)的實際情況來選擇編制起點和編制重點。
第二，預(yù)算編制應(yīng)該采取自上而下、自下而上的編制程序，在確定預(yù)算目標(biāo)的過程中應(yīng)該采取“分權(quán)”和“集權(quán)”相結(jié)合的策略，既注意發(fā)揮下屬部門的積極性，又注意樹立預(yù)算管理委員會的權(quán)威性。
第三，預(yù)算編制應(yīng)該采用定期預(yù)算與滾動預(yù)算相結(jié)合、固定預(yù)算與彈性預(yù)算相結(jié)合、增量預(yù)算與零基預(yù)算相結(jié)合的編制方法，這樣做既考慮到定期預(yù)算、固定預(yù)算、增量預(yù)算本身所具有的缺陷，又遵循了成本效益原則。
關(guān)于預(yù)算中的定期預(yù)算、固定預(yù)算和增量預(yù)算等方法，在傳統(tǒng)的預(yù)算編制和管理中被廣泛采用，現(xiàn)代預(yù)算控制應(yīng)重視和應(yīng)用零基預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動預(yù)算和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。
1．零基預(yù)算是指在編制成本費用預(yù)算時，不考慮以往會計期間所發(fā)生的費用項目或費用數(shù)額，以所有的預(yù)算支出均為零為出發(fā)點，一切從實際需要與可能出發(fā)，進而規(guī)劃預(yù)算期內(nèi)的各項費用內(nèi)容及開支標(biāo)準(zhǔn)的一種方法。它要求對各個業(yè)務(wù)項目所需要的人力、財力、物力逐個進行估算，說明其經(jīng)濟效益，在此基礎(chǔ)上按項目的輕重緩急分配預(yù)算經(jīng)費。同增量預(yù)算比較，它的優(yōu)勢表現(xiàn)在：第一，對所有的資源需求都進行評估，可以合理有效地進行資源分配，提高資金的使用效率；第二，預(yù)算需要重新進行評估和分析，各預(yù)算部門均參加預(yù)算的編制，可以充分發(fā)揮各預(yù)算部門人員的積極性和創(chuàng)造性，促進各預(yù)算部門精打細(xì)算，合理使用資金，提高資金的利用效果。
2．彈性預(yù)算是在成本按其性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)量、成本和利潤之間的依存關(guān)系為依據(jù)，按照預(yù)算期可預(yù)見的各種業(yè)務(wù)量水平，編制能夠適應(yīng)不同業(yè)務(wù)量預(yù)算的方法。同固定預(yù)算相比，彈性預(yù)算具有以下優(yōu)點：首先，彈性預(yù)算按預(yù)算期內(nèi)一定相關(guān)范圍的多種業(yè)務(wù)量水平編制，任何實際業(yè)務(wù)量都可以找到相同或近似的控制依據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)，從而擴大了預(yù)算的適用范圍；第二，彈性預(yù)算是按一系列的業(yè)務(wù)量水平編制的，只要費用、成本水平、產(chǎn)品價格不變，彈性預(yù)算的結(jié)果在不同的生產(chǎn)經(jīng)營水平下都能使用；第三，彈性預(yù)算編制的成本是隨業(yè)務(wù)量變動的彈性成本，反映了不同成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，便于控制和考核，挖掘降低成本的潛力。
3．滾動預(yù)算是為了使預(yù)算期始終保持一個固定的期限（通常12個月）而連續(xù)進行預(yù)算編制的方法。具體方法為：將固定預(yù)算期劃分為不同的期限（一個月或一個季度），對較近的期限制定較細(xì)致的預(yù)算，而對較遠(yuǎn)的期限則制定一個大致的預(yù)算額，每過去一年、一個季度或一個月，便及時補充一年、一個季度或一個月的預(yù)算，永續(xù)向前滾動。與傳統(tǒng)的增量預(yù)算相比，它具有以下優(yōu)點：首先，預(yù)算的編制實現(xiàn)了與日常管理的緊密銜接，而不再僅僅是預(yù)算年度開始前幾個月的工作，可以使管理人員始終從動態(tài)的角度把握住企業(yè)近期的規(guī)劃目標(biāo)和遠(yuǎn)期的戰(zhàn)略布局；第二，根據(jù)前期預(yù)算的執(zhí)行情況及時調(diào)整和修訂近期預(yù)算，使預(yù)算能及時適應(yīng)不斷變化的情況，提高預(yù)算的靈活性；第三，預(yù)算期始終保持一個固定的時間跨度，不再受日歷預(yù)算年度的限制，能夠連續(xù)不斷地規(guī)劃未來的經(jīng)營活動，也使預(yù)算編制的工作量不再主要集中于預(yù)算年度前的幾個月。
4．作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。在20世紀(jì)90年代初，隨著將作業(yè)管理技術(shù)引入預(yù)算領(lǐng)域而出現(xiàn)的一種預(yù)算方法，叫做作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。作業(yè)管理（ABM）是一種全系統(tǒng)范圍的、一體化的管理方法，將管理中心放在作業(yè)上，并以提高顧客價值和利潤為目標(biāo)。作業(yè)管理包括產(chǎn)品成本計算和過程價值分析。與其他預(yù)算方法相比，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的優(yōu)勢主要在于：首先，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以使經(jīng)理人員預(yù)計出作業(yè)量改變使作業(yè)成本變化的情況；第二，作業(yè)框架下的差異分析容許經(jīng)理人員將作業(yè)成本區(qū)分為增值部分和非增值部分，并區(qū)分價格影響和用量影響；第三，因為作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算把財務(wù)數(shù)據(jù)與消耗相關(guān)資源的活動聯(lián)系起來，預(yù)算部門就能夠以那些削減后不會影響整體效果的特殊業(yè)務(wù)活動為目標(biāo)降低成本，而不是簡單地劃定一個成本降低的百分比。（作者系東北財經(jīng)大學(xué)財務(wù)與會計研究中心主任、教授）
