虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是近年來常見多發(fā)的經(jīng)濟(jì)犯罪，屬于企業(yè)家刑事風(fēng)險(xiǎn)中排名前三的較高風(fēng)險(xiǎn)的犯罪類型。由于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪立法較為粗疏、司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)把握不一，案件疑難復(fù)雜，出現(xiàn)了較多的問題。
有鑒于此，刑動派團(tuán)隊(duì)辛本華律師針對辦理相關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪刑事案件的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的若干疑難問題提出自己的思考與見解，供大家批評指正！
一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益是什么？
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益（或者客體）存在不同的理解。一種觀點(diǎn)認(rèn)為本罪侵犯的客體是國家的稅收征管秩序①（秩序犯），這是較為傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，也是一種流傳甚廣的觀點(diǎn)。按照這種立場，只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就侵害稅收征管秩序，達(dá)到立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，就構(gòu)成本罪。
近年來，另一種主張財(cái)產(chǎn)犯的觀點(diǎn)變得越來越有力。陳興良教授明確指出“本罪（指虛開增值稅專用發(fā)票罪——引者注）的虛開行為具有侵害增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅款安全的雙重性質(zhì)”②，主張“本罪的保護(hù)法益具有雙重性：本罪同時(shí)侵害增值稅專用發(fā)票制度和國家稅款的安全，因而具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重性。從這個(gè)意義上說，本罪是一種隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。在虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的雙重法益之中，兩種法益對本罪的不法性質(zhì)的決定意義是有所不同的：增值稅專用發(fā)票管理制度只是表層的保護(hù)法益，國家稅款安全是深層的保護(hù)法益。可以說，在表層保護(hù)法益和深層保護(hù)法益之間存在位階關(guān)系：侵害表層保護(hù)法益未必侵害深層保護(hù)法益；但侵害深層保護(hù)法益，則必然侵害表層保護(hù)法益。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪來說，只有侵害國家稅款安全這一深層保護(hù)法益才能決定本罪的不法性質(zhì)”③。
張明楷教授、周光權(quán)教授雖然未對虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益予以論述，但從其具體觀點(diǎn)來看，實(shí)際上與陳興良教授的觀點(diǎn)是一致的。曲新久教授雖然指出“刑法設(shè)立本罪的目的不僅在于維護(hù)專用發(fā)票管理制度，而且為了保護(hù)國家稅收征管”，但是曲新久教授仍然堅(jiān)持“沒有造成并且不可能造成國家稅收損失的虛開發(fā)票（指增值稅專用發(fā)票——引者注）行為不構(gòu)成犯罪”④。
最高人民法院有關(guān)批復(fù)以及最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》實(shí)際上也是在堅(jiān)持后一立場。
筆者基本同意陳興良教授的觀點(diǎn)，同時(shí)作如下補(bǔ)充說明：其一，《稅收征收管理法》第一條已經(jīng)明確規(guī)定了該法的立法宗旨是“加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展”，實(shí)際就是保障國家稅收收入；其二，《刑法》第205條由全國人民代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》修訂而來，而《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》開宗明義指出懲治相關(guān)犯罪的目的就是為了“保障國家稅收”，因此實(shí)際上否定了秩序犯的觀點(diǎn)；其三，《刑法》第205條之一明確增加了“虛開發(fā)票罪”，如果將本罪僅僅理解為秩序犯（發(fā)票管理秩序），不能為兩罪的區(qū)分提供實(shí)質(zhì)的正當(dāng)性根據(jù)。對于本罪的保護(hù)法益的理解不能脫離上述法律規(guī)定而進(jìn)行。
也有實(shí)務(wù)專家指出，將經(jīng)濟(jì)犯罪的法益理解為市場經(jīng)濟(jì)秩序符合行為無價(jià)值論的邏輯，因而主張將“秩序違反、經(jīng)濟(jì)行為規(guī)范違反作為違法性的本質(zhì)是值得批判的，這樣會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)犯罪的'形式化’和'口袋化’，混淆行政違法與犯罪之間的界限，也與刑法保護(hù)目的和任務(wù)不符”⑤。周光權(quán)教授雖然堅(jiān)持二元的行為無價(jià)值論，但是并沒有肯定本罪為秩序犯。
二、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是行為犯嗎？
堅(jiān)持虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益是增值稅發(fā)票管理秩序或者稅收征管秩序的觀點(diǎn)，必然會堅(jiān)持本罪是行為犯的立場。
有人主張由于《刑法》第205條第1款沒有明確規(guī)定結(jié)果和目的，因此，本罪就只能是行為犯，實(shí)際上主張對刑法條文僅作文義解釋。而文義解釋只能是刑法解釋的起點(diǎn)，而不可能是解釋的終點(diǎn)，更不可能是唯一的解釋方法。只針對法條作字面含義的解釋，往往導(dǎo)致機(jī)械司法，不符合黨的十九大有關(guān)“科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法”的基本精神。
筆者堅(jiān)決主張，刑法的目的是通過刑罰保護(hù)法益，有無實(shí)際的嚴(yán)重侵害法益行為的存在才是處罰的根據(jù)，行為犯觀點(diǎn)是明顯違反《刑法》第1條、第2條、第13條等相關(guān)法律規(guī)定的。
張明楷教授認(rèn)為“結(jié)果對所有犯罪的成立來說都是必要的”，“如果認(rèn)為行為犯只要實(shí)施行為就成立犯罪，那就意味著不需要法益侵害和危險(xiǎn)的發(fā)生，這會導(dǎo)致把沒有法益侵害的行為認(rèn)定為犯罪，會不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大處罰范圍”⑥。付立慶教授明確提出了“行為犯概念否定論”的命題，主張絕大多數(shù)行為犯應(yīng)理解為“抽象危險(xiǎn)犯”⑦。周光權(quán)教授也認(rèn)為，我國刑法實(shí)際上不存在真正的行為犯。
由于主流學(xué)術(shù)觀點(diǎn)放棄了秩序犯的立場，也必然會否定本罪的行為犯觀點(diǎn)，且兩高特別是最高人民檢察院2020年7月22日發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟罚ǜ邫z發(fā)[2020]10號）已明確轉(zhuǎn)變了立場⑧。因此，行為犯的觀點(diǎn)難以成立。
三、虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯嗎？
陳興良教授明確提出了本罪為非法定目的犯⑨的觀點(diǎn)，指出“對于下列不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不宜認(rèn)定為本罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或者環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但并未利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為；（4）其他不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為”⑩。
因此，陳教授認(rèn)為“就危險(xiǎn)說與目的說相比，只有目的說才能從刑法教義學(xué)的法理上解決虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為范圍過于寬泛，可能將那些不具有造成國家稅款損失而只是單純的妨害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為涵蓋在本罪構(gòu)成要件之中的問題，由此而使刑法第205條規(guī)定合理化”?。
筆者認(rèn)為，陳老師對于本罪的入罪進(jìn)行合理限制的初衷是值得理解和尊重的，其對于危險(xiǎn)犯（抽象危險(xiǎn)犯）的批評也是較為中肯的，但是目的犯之說仍存在較為明顯的缺陷。
其一，陳老師本人也同意，目的犯是一種主觀要素，但仍然是違法要素，因而不同于犯罪直接故意中的目的，因此，目的犯之目的屬于主觀的超過要素，不需要有相應(yīng)的客觀行為對應(yīng)，對于有無騙取國家稅款的目的的判斷實(shí)際最終又回到是否給國家稅款造成損失上來，實(shí)際上還是回歸到客觀判斷。
其二，堅(jiān)持本罪為非法定目的犯也難以起到限制入罪的目的，偵查機(jī)關(guān)會通過引誘的方法想辦法讓犯罪嫌疑人自己承認(rèn)有騙取國家稅款的目的，從而從根本上進(jìn)行釜底抽薪。
其三，陳老師主張目的犯只存在于行為犯中，而與危險(xiǎn)犯、結(jié)果犯不相容的觀點(diǎn)?似乎也有失偏頗，盜竊罪、詐騙罪都是明顯的目的犯，也都是實(shí)害犯。
非法定目的犯的觀點(diǎn)雖然目前已為兩高所接受，但在審查判斷時(shí)仍存在自相矛盾之處，尤其是當(dāng)騙稅目的與國家稅款損失出現(xiàn)背反的情況時(shí)，是否定罪將成為無解，因而存在缺陷。
四、虛開增值稅專用發(fā)票罪是危險(xiǎn)犯嗎？
張明楷教授曾經(jīng)提出虛開增值稅專用發(fā)票罪系抽象危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，主張“司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)（造成國家稅款損失的危險(xiǎn)）”?。
陳興良教授曾指出，“在張明楷教授的上述觀點(diǎn)中，存在一個(gè)邏輯上的矛盾：一方面認(rèn)為本罪是抽象危險(xiǎn)犯，另一方面又認(rèn)為需要判斷是否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)。在刑法教義學(xué)中，抽象危險(xiǎn)犯的危險(xiǎn)是立法擬制的危險(xiǎn)，并不需要司法判斷。如果這種危險(xiǎn)需要司法判斷，則不可能是抽象危險(xiǎn)犯而只能是具體危險(xiǎn)犯?！?
筆者認(rèn)為，陳興良教授的上述批評意見是成立的。除此之外，增值稅專用發(fā)票與槍支、彈藥、毒品、假藥有著明顯的不同，刑法之所以處罰抽象危險(xiǎn)犯是由于不能容忍犯罪分子給人民造成不可承受的不可逆的嚴(yán)重后果，因此處罰要提前，對于槍支、彈藥、毒品、假藥這類犯罪設(shè)置抽象危險(xiǎn)犯是可以理解的，而虛開增值稅專用發(fā)票罪損害的只有經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益通常都是可以修復(fù)的，對于本罪作抽象危險(xiǎn)犯的理解存在問題。
對于本罪作具體危險(xiǎn)犯的理解也存在危險(xiǎn)難以判斷的問題。司法機(jī)關(guān)工作人員通常都沒有從事企業(yè)經(jīng)營的背景和經(jīng)歷，對于經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行方式和企業(yè)的經(jīng)營幾乎一竅不通，沒有能力也沒有動力去作這樣的判斷。因此，只能流于形式提出一些不存在爭議的不應(yīng)定罪的具體情形，如對開、環(huán)開等情形不應(yīng)入罪，而不能提出一個(gè)客觀的、統(tǒng)一適用的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
五、虛開增值稅專用發(fā)票罪是實(shí)害犯（結(jié)果犯）嗎？
張明楷教授最近轉(zhuǎn)變了其立場，將虛開增值稅專用發(fā)票罪確定為實(shí)害犯。筆者認(rèn)為這一觀點(diǎn)是成立的。
張教授指出：“現(xiàn)在看來，認(rèn)為本罪是實(shí)害犯而不是危險(xiǎn)犯，才可能有利于本罪的認(rèn)定。（1）本條的原第2款規(guī)定：'有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。’顯然，如果騙取國家稅款沒有達(dá)到數(shù)額特別巨大的，仍然適用第1款。這足以表明第1款規(guī)定的是實(shí)害犯?！缎谭ㄐ拚福ò耍冯m然刪除了原第2款規(guī)定，但只是為了廢除本罪的死刑而刪除的。而且，刪除該款規(guī)定后，就意味著對于騙取國家稅款數(shù)額特別巨大的行為，也只能適用第1款。（2）第1款規(guī)定的行為包括虛開可以用于騙取出口退稅的發(fā)票，然而雖然刑法第204條規(guī)定了騙取出口退稅罪，但并沒有規(guī)定騙取增值稅罪。所以，騙取增值稅或者說利用虛開的增值稅發(fā)票抵扣增值稅的行為，只能適用第205條第1款，這也表明虛開增值稅專用發(fā)票罪是實(shí)害犯，而不是危險(xiǎn)犯。（3）如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為抽象危險(xiǎn)犯或者行為犯，就意味著不管行為人是否抵扣增值稅，所受處罰完全相同，這明顯不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。概言之，由于本罪實(shí)際上是詐騙犯罪，而且是實(shí)害犯，所以行為人主觀上必須具有騙取增值稅款等稅收財(cái)產(chǎn)的故意與非法占有目的”?。
筆者基本贊同張明楷教授的上述觀點(diǎn)，但是理由與張教授不完全相同，簡要概述如下：
（1）犯罪的本質(zhì)是侵害法益，刑法通過刑事處罰來保護(hù)法益。如果一個(gè)涉稅犯罪沒有造成實(shí)際的損害，而僅僅是表面上符合構(gòu)成要件的規(guī)定，難以被認(rèn)定為犯罪，更不可能予以嚴(yán)厲的懲罰，否則就顯然不符合罪刑法定原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，且有悖常情常理，不符合公平正義的基本要求。
（2）如果僅僅是因?yàn)樘撻_增值稅專用發(fā)票而沒有給國家稅款造成實(shí)際損失，則本罪與虛開發(fā)票罪的區(qū)別僅僅具有形式意義，這顯然不符合刑法面前人人平等原則。有的人可能說，這是立法機(jī)關(guān)造成的，司法機(jī)關(guān)對此無能為力。但是刑法面前人人平等是刑法的基本原則，是公平正義的要求，不僅僅約束司法機(jī)關(guān)和社會公眾，實(shí)際上對于立法機(jī)關(guān)也具有約束力。實(shí)際上，立法機(jī)關(guān)將本罪沒有明確造成國家損失表述在本罪的構(gòu)成要件內(nèi)，主要是考慮到后面使用了“用于騙取出口退稅、抵扣稅款”的其他發(fā)票的表述，表明本條規(guī)定中的兩種犯罪對象具有功能的一致性，是出于表述簡練的需要。如果把該條第1款的前后兩種發(fā)票結(jié)合在一起理解，就不會產(chǎn)生誤解。
（3）即使立法機(jī)關(guān)的表述過于寬泛，存在涵攝過寬的問題，那么，司法機(jī)關(guān)在適用法條時(shí)也應(yīng)當(dāng)根據(jù)《刑法》第61條的規(guī)定，結(jié)合案件的實(shí)際情況予以區(qū)分，綜合評估社會危害性，從而確保罪責(zé)刑相適應(yīng)，將不完美的法條通過正確解釋去妥當(dāng)適用。罪刑法定原則只禁止對于被告人不利的類推解釋，并不限制法官對法條進(jìn)行目的性限縮。而公正則是最高的法律，在當(dāng)下中國，只能允許良法善治，絕不存在“惡法亦法”。法律不存在明顯錯(cuò)誤，而錯(cuò)誤的只能是法官的解釋方法和解釋水平。法律本身是講道理的，法官不能因?yàn)樽约旱慕忉屗降投逊山忉尩貌缓侠?，并把?zé)任推給立法機(jī)關(guān)或者最高人民法院。
六、虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪是什么關(guān)系？
對于虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪之間究竟屬于什么關(guān)系，存在對立的兩種觀點(diǎn)。
一種觀點(diǎn)主張，《刑法》第205條之一明確規(guī)定其構(gòu)成要件為“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票”，因此，虛開發(fā)票罪的對象不包括增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。因而虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪之間屬于對立關(guān)系。
另一種觀點(diǎn)則主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪之間是補(bǔ)充關(guān)系（或特別關(guān)系），即能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的，則不可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪，而虛開增值稅專用發(fā)票未造成國家稅款損失的，不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，情節(jié)嚴(yán)重的，才可以認(rèn)定為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。
張明楷教授和陳興良教授均不認(rèn)同兩罪之間為對立關(guān)系的觀點(diǎn)。
張明楷教授認(rèn)為，虛開發(fā)票罪中的“'刑法’第205條規(guī)定以外屬于界限要素，而不是真正的構(gòu)成要件要素……本罪是虛開發(fā)票犯罪的普通法條，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪才是本罪的特別法條……行為人虛開增值稅專用或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票，但并不騙取、抵扣稅款的，也應(yīng)認(rèn)定為本罪”。
張教授還指出“不能妥當(dāng)?shù)乩斫獗咀锏某闪⒎秶菍?dǎo)致司法實(shí)踐中不當(dāng)擴(kuò)大虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍的重要原因之一”?。
陳興良教授亦指出，刑法第205條之一的“'規(guī)定’是指'規(guī)定為犯罪’。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第 205條規(guī)定為犯罪，當(dāng)然不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的'虛開其他發(fā)票’的構(gòu)成要件之內(nèi)。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪”?。
筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪之間是補(bǔ)充關(guān)系，具體理由如下：
（1）《刑法》最初只規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，一開始這樣做是符合當(dāng)時(shí)的司法實(shí)踐要求的。從我國實(shí)行以票控稅的增值稅征管模式以來，由于報(bào)關(guān)單和增值稅專用發(fā)票均為手寫，且稅務(wù)機(jī)關(guān)以及海關(guān)系統(tǒng)數(shù)據(jù)沒有聯(lián)網(wǎng)，利用報(bào)關(guān)單和增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅的犯罪非常猖獗。當(dāng)時(shí)虛開增值稅專用發(fā)票就是為了騙取出口退稅服務(wù)的。因此，對當(dāng)時(shí)的法條設(shè)置作這樣的理解沒有太大問題。
（2）隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，開始出現(xiàn)不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為，較為著名的就是上海首富周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案。盡管該案中沒有實(shí)際造成國家稅款損失，上海市司法機(jī)關(guān)仍然判處其十年有期徒刑。案件雖然落幕，但是爭議并未因此消除。而后來不以騙取國家稅款為目的且未造成國家稅款損失的情況越來越多，司法機(jī)關(guān)面臨定放兩難的境地，要么無罪，要么重刑。因此，立法機(jī)關(guān)才增加了虛開發(fā)票罪作為堵截漏洞的條款。這與我國《刑法》增加騙取貸款罪的初衷如出一轍。
（3）我國《刑法》中類似上述補(bǔ)充關(guān)系的罪名還有很多，比如騙取貸款罪與貸款詐騙罪、走私普通貨物、物品罪與其他走私犯罪、非法持有毒品罪與走私、販賣、運(yùn)輸、制造毒品罪。對于處于補(bǔ)充關(guān)系的這些罪名，法律并不是要求不具有重罪的目的，而是司法機(jī)關(guān)不需要證明或者司法機(jī)關(guān)根本證明不了具有重罪的目的，才以較輕的罪名定罪量刑。其中《刑法》第153條的表述與第205條之一的表述是完全一致的，而兩高《關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》第四條第二款、第二十一條第二款則肯定了這一立場。
對于虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪的關(guān)系作上述理解，有利于避免處罰漏洞，更有利于相關(guān)案件得到公平公正處理。
七、申報(bào)抵扣等于國家稅款損失嗎？
司法機(jī)關(guān)一般都主張申報(bào)抵扣即等于國家稅款損失，這種理解混淆了增值稅的納稅義務(wù)的產(chǎn)生根據(jù)，因而是錯(cuò)誤的。
堅(jiān)持這一觀點(diǎn)，通常會認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票開具后就要納稅，如果采取不當(dāng)手段減少了納稅，就造成了國家稅款損失。
增值稅專用發(fā)票和用于抵扣稅款的其他發(fā)票，其功能就是用于抵扣。在2017年稅制改革后，只要通過稅控機(jī)開票，相關(guān)數(shù)據(jù)就會自動上傳稅務(wù)機(jī)關(guān)，不存在開票卻不申報(bào)的可能，但是對于受票方是需要認(rèn)證并抵扣的。
對開和環(huán)開的情形也不是因?yàn)闆]有抵扣而無罪，而是相互抵扣后沒有造成實(shí)際的國家稅款損失而出罪。因此，抵扣和國家稅款損失是兩碼事。
對于系列“虛開”案，由于國家對沒有實(shí)質(zhì)產(chǎn)生納稅義務(wù)的納稅人無權(quán)征稅，但是實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)每一環(huán)節(jié)都會收取數(shù)額不等的增值稅，而國庫則只進(jìn)不出，因此不可能有國家稅款損失。
事實(shí)上，只有兩種情況，國家才可能形成真正的損失：一是出口退稅；二是留抵退稅。后一種情況只適用于高新技術(shù)企業(yè)，且屬于近年來才推出的政策，不具有普遍性。因此實(shí)際上，只有假出口、真騙稅的情況才會形成國家稅款實(shí)際損失。
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①高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)（第九版）》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2019年9月版，第427頁。
②陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)與司法認(rèn)定》，載《法律科學(xué)》2021年第4期。
③陳興良：《虛開增值稅專用罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，載《清華法學(xué)》2021年第1期。
④曲新久著：《刑法學(xué)（第四版）》，中國政法大學(xué)出版社2017年11月版，第376-377頁。
⑤李勇著：《結(jié)果無價(jià)值論的實(shí)踐性展開（第二版）》，法律出版社2020年12月版，第372-373頁。
⑥張明楷著：《張明楷刑法學(xué)講義》，新星出版社2021年10月版，第93-94頁。
⑦付立慶：《行為犯概念否定論》，載《政法論壇》2013年第6期。
⑧最高人民檢察院2020年7月22日發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返?條明確規(guī)定：“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/p>
⑨陳興良著：《規(guī)范刑法學(xué)（第四版）》，中國人民大學(xué)出版社2017年10月版，第714頁。
⑩陳興良著：《規(guī)范刑法學(xué)（第四版）》，中國人民大學(xué)出版社2017年10月版，第714頁。
?陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。
?陳興良教授認(rèn)為“目的犯在某種意義上說就是行為犯，這兩個(gè)概念并不矛盾，可以同時(shí)存立”，轉(zhuǎn)引自陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。
?張明楷著：《刑法學(xué)（第五版）》（下），法律出版社2016年7月版，第816頁。
?陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。
?張明楷著：《刑法學(xué)（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1059頁。
?張明楷著：《刑法學(xué)（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1061頁。
?張明楷著：《刑法學(xué)（第六版）》（下），法律出版社2021年8月版，第1061頁。
?陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。
作者簡介
辛本華律師
盈科上海刑事部副主任、盈科上海刑事部質(zhì)量控制中心主任、盈科上海業(yè)務(wù)指導(dǎo)委員會委員、“刑動派”團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人。兼任東南大學(xué)法學(xué)院碩士研究生校外導(dǎo)師、華東師范大學(xué)刑事法治研究中心研究員、上海大學(xué)法學(xué)院校外職業(yè)導(dǎo)師、中律聯(lián)企業(yè)合規(guī)研究院研究員、公司辯護(hù)聯(lián)盟理事、中國法學(xué)會日照刑事法學(xué)研究會常務(wù)理事。
辛本華律師刑事辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)豐富，承辦的涉稅/走私犯罪、野生動物犯罪案件多以緩刑、減刑或者免予處罰結(jié)案，取得了較好的辦案效果，有效地維護(hù)了當(dāng)事人的合法權(quán)益。多次被評為“盈科優(yōu)秀律師”。
主要執(zhí)業(yè)領(lǐng)域：涉稅/走私犯罪的辯護(hù)與危機(jī)處理、野生動物犯罪辯護(hù)、個(gè)人刑事法律顧問。
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