原創(chuàng) 2017-03-01 華稅
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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)爭(zhēng)議部/ 作者
編者按：2017年2月8日，最高人民法院研究室公布了其于2015年6月11日向公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局作出的《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研[2015]58號(hào)）。該復(fù)函對(duì)如何認(rèn)定掛靠開(kāi)票及其他代開(kāi)發(fā)票的行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪以及對(duì)法發(fā)[1996]30號(hào)司法解釋的適用問(wèn)題作出了指導(dǎo)性的解釋，同時(shí)也對(duì)有關(guān)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪爭(zhēng)論較多的傳統(tǒng)問(wèn)題表達(dá)了觀點(diǎn)。筆者高度贊同法研[2015]58號(hào)復(fù)函的具體內(nèi)容及觀點(diǎn)，擬以本文對(duì)法研[2015]58號(hào)復(fù)函的主要內(nèi)容進(jìn)行解讀，與讀者一同探討。
一、法研[2015]58號(hào)復(fù)函的主要內(nèi)容解讀
（一）明確指出法發(fā)[1996]30號(hào)關(guān)于代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定罪條款應(yīng)不予適用
《最高人民法院關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）第一條粗糙地將“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”即代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為“一刀切”地界定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為，給長(zhǎng)久以來(lái)的司法實(shí)踐帶來(lái)了極大爭(zhēng)議與挑戰(zhàn)，一定程度上損害了刑法權(quán)威和個(gè)案的公平正義。
法研[2015]58號(hào)復(fù)函明確指出，法發(fā)[1996]30號(hào)關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不應(yīng)繼續(xù)適用。其理由主要有二：
第一，代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不必然都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，例如掛靠代開(kāi)案件和其他特殊的代開(kāi)案件。
第二，法發(fā)[1996]30號(hào)雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，刑法第二百零五條之規(guī)定系1997年刑法修訂后所增加的條款，形成了刑法條文在后、司法解釋在前的局面。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的<中華人民共和國(guó)刑法>的通知》（法發(fā)[1997]3號(hào)）第五條規(guī)定，“修訂的刑法實(shí)施后，對(duì)已明令廢止的全國(guó)人大常委會(huì)有關(guān)決定和補(bǔ)充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒(méi)有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒(méi)有新的司法解釋前，可參照?qǐng)?zhí)行。其他對(duì)于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用?！睋?jù)此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文，即法院可以對(duì)法發(fā)[1996]30號(hào)中與刑法第二百零五條之規(guī)定不符或相矛盾的規(guī)定不予適用。
（二）分類解決代開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為罪與非罪的認(rèn)定問(wèn)題
法研[2015]58號(hào)復(fù)函不僅表明了代開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為不必然都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的觀點(diǎn)，而且也對(duì)代開(kāi)發(fā)票的行為作出了分類，并相對(duì)應(yīng)地回答了各類代開(kāi)發(fā)票行為罪與非罪的問(wèn)題。這部分內(nèi)容是法研[2015]58號(hào)復(fù)函的核心內(nèi)容
法研[2015]58號(hào)復(fù)函將代開(kāi)發(fā)票的行為分為三類，即掛靠代開(kāi)行為、據(jù)實(shí)代開(kāi)行為和其他代開(kāi)行為。
1、掛靠代開(kāi)發(fā)票行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪
法研[2015]58號(hào)復(fù)函指出，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。其理由有二：
第一，由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營(yíng)資格進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向掛靠方支付掛靠費(fèi)的經(jīng)營(yíng)方式在實(shí)踐中客觀存在，且?guī)в幸欢ㄆ毡樾?。相關(guān)法律并未明確禁止以掛靠形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
第二，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，對(duì)相關(guān)入罪要件的判斷，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章等，而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)），掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開(kāi)。既然掛靠代開(kāi)行為不具有行政法上的違法性，更不應(yīng)具有刑法違法性。
2、據(jù)實(shí)代開(kāi)發(fā)票行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪
法研[2015]58號(hào)復(fù)函指出，行為人利用他人的名義進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，行為人主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。其理由有四：
第一，從本罪侵害客體角度看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的危害實(shí)質(zhì)在于通過(guò)虛開(kāi)行為騙取抵扣稅款；從本罪行為人的主觀故意內(nèi)涵看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票要求行為人在主觀上具有騙取國(guó)家抵扣稅款的故意。因此，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開(kāi)行為，如行為人主觀上并無(wú)騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。
第二，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。
第三，法發(fā)[1996]30號(hào)關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”屬于虛開(kāi)的規(guī)定不應(yīng)繼續(xù)適用，對(duì)代開(kāi)發(fā)票行為的認(rèn)定需要具體分析。
第四，在載于《刑事審判參考》的“蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案”以及2001年福建高院請(qǐng)示的泉州市松苑綿滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案中，最高院均認(rèn)為行為人主觀上不具有騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家稅款損失的行為不構(gòu)成本罪。
3、其他代開(kāi)發(fā)票行為需要具體分析
法研[2015]58號(hào)復(fù)函對(duì)上述兩類代開(kāi)發(fā)票行為作出了明確的指導(dǎo)性規(guī)定，從一個(gè)側(cè)面也反映出其對(duì)除上述兩類代開(kāi)發(fā)票行為以外的其他代開(kāi)發(fā)票行為的觀點(diǎn)，即針對(duì)行為人代開(kāi)發(fā)票行為是否構(gòu)成本罪，要綜合考察行為人的主觀故意狀態(tài)及行為的危害后果，在符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的基礎(chǔ)上具體分析與認(rèn)定。
（四）對(duì)本罪爭(zhēng)論較多的傳統(tǒng)問(wèn)題表達(dá)了正確觀點(diǎn)
法研[2015]58號(hào)復(fù)函在分析代開(kāi)發(fā)票行為罪與非罪的過(guò)程中，較為隱晦地針對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪爭(zhēng)論較多的傳統(tǒng)問(wèn)題表達(dá)了自己的觀點(diǎn)。
1、關(guān)于本罪是否為目的犯的問(wèn)題
本罪的目的犯之爭(zhēng)由來(lái)已久。從本罪罪狀看，刑法并沒(méi)有明確規(guī)定本罪為目的犯，因而行為人的主觀故意之內(nèi)涵只能被局限地解釋為行為人在主觀上明知發(fā)票開(kāi)具與真實(shí)交易不符而仍然追求虛開(kāi)的效果，法院在審理此類案件時(shí)對(duì)行為人是否具有侵害國(guó)家稅款的主觀心理狀態(tài)無(wú)從落腳。目前，有部分學(xué)者、司法界人士及律師均認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪要求行為人在主觀上具有騙取國(guó)家抵扣稅款的目的，陳興良教授稱之為“非法定的目的犯”，即法院在審理此類案件時(shí)，不僅需要審查行為人的主觀故意狀態(tài)，也需要審查行為人的主觀目的狀態(tài)。
法研[2015]58號(hào)復(fù)函就本罪是否構(gòu)成目的犯沒(méi)有做出清晰的答復(fù)，但是，卻將行為人“具有騙取國(guó)家抵扣稅款的故意”納入到本罪行為人的主觀故意要件之內(nèi)涵中，巧妙地給予了法院審查行為人之目的的落腳點(diǎn)。可以說(shuō)，復(fù)函將本罪目的犯之爭(zhēng)帶回到主觀故意要件之內(nèi)涵的理解上，不僅解決了本罪的認(rèn)定疑難問(wèn)題，也給法院的司法審查提供了路徑和指導(dǎo)。
2、關(guān)于本罪屬行為犯或結(jié)果犯的問(wèn)題
本罪的行為犯、結(jié)果犯之爭(zhēng)也是一項(xiàng)經(jīng)典議題。從本罪罪狀看，刑法并沒(méi)有明確規(guī)定本罪為結(jié)果犯，行為人只要實(shí)施了虛開(kāi)行為便可構(gòu)成本罪。但是，本罪的立法目的旨在打擊偷逃騙稅、保障國(guó)家稅收，本罪的侵害客體亦系國(guó)家稅收，假如行為人只要實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪并要追究刑事責(zé)任的，不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。因此，目前大多數(shù)學(xué)者、司法界及律師均認(rèn)為本罪屬于結(jié)果犯，行為人的虛開(kāi)行為在客觀上造成了國(guó)家稅款損失屬于本罪的構(gòu)成要件之一。
法研[2015]58號(hào)復(fù)函在這一問(wèn)題上的態(tài)度是比較明確的，即認(rèn)為本罪應(yīng)屬于結(jié)果犯，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。”
二、法研[2015]58號(hào)復(fù)函對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件審判實(shí)踐的影響力度
（一）法研[2015]58號(hào)復(fù)函的性質(zhì)與效力
根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》及《中華人民共和國(guó)人民法院組織法》的規(guī)定，最高人民法院對(duì)于在審判過(guò)程中如何具體應(yīng)有法律、法令的問(wèn)題有權(quán)進(jìn)行解釋，其解釋具有法律效力。
令人遺憾的是，法研[2015]58號(hào)復(fù)函在性質(zhì)上不屬于司法解釋，僅屬于類似司法解釋性質(zhì)的文件，因此必然不具有司法解釋所獨(dú)有的法律效力，僅具有參照和指導(dǎo)的作用，法院無(wú)法在審理具體案件時(shí)對(duì)其進(jìn)行援引。
（二）法研[2015]58號(hào)復(fù)函對(duì)司法審判實(shí)踐的影響力度有限
正式由于法研[2015]58號(hào)復(fù)函在性質(zhì)和效力上具有極大的局限性，筆者認(rèn)為該復(fù)函對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件的審判實(shí)踐的影響力度是有限的，仍然無(wú)法有效解決當(dāng)前面臨的諸多問(wèn)題，仍然會(huì)造成各地司法不一的局面，個(gè)案正義難以保證。
小結(jié)：
法研[2015]58號(hào)復(fù)函就代開(kāi)增值稅專用發(fā)票在罪與非罪認(rèn)定問(wèn)題上的觀點(diǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)刑法第二百零五條的立法目的及刑罰正義具有積極影響，同時(shí)明確指出法院在審理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件時(shí)應(yīng)合理選擇適用法發(fā)[1996]30號(hào)司法解釋。但是，刑法第二百零五條的正義無(wú)法僅靠最高院的復(fù)函便得以實(shí)現(xiàn)，最高院應(yīng)當(dāng)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的有關(guān)問(wèn)題盡快制定新的司法解釋，以解決長(zhǎng)久以來(lái)一直存在諸多問(wèn)題，切實(shí)維護(hù)刑法的權(quán)威和公平正義。
