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從虛開增值稅專用發(fā)票罪在刑法中的罪狀表述可見，法條對(duì)虛開這一客觀行為要件進(jìn)行了明文規(guī)定，并未對(duì)該罪的主觀目的要素與結(jié)果要素作出說明，因此無論在理論界還是司法實(shí)務(wù)界，對(duì)于該罪成立是否需要行為人具有騙取國(guó)家稅款的主觀目的以及是否需要造成國(guó)家稅款損失的實(shí)害后果的問題，始終存在肯定說與否定說之爭(zhēng)。

肯定說的觀點(diǎn)認(rèn)為，從立法原意來看，1995年設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪系為懲治我國(guó)稅制改革后出現(xiàn)的利用增值稅專用發(fā)票套取國(guó)家稅款的新型違法犯罪行為，且當(dāng)時(shí)相應(yīng)設(shè)置了最高可判處死刑的嚴(yán)厲法定刑，因此從設(shè)立本罪之初，本罪的實(shí)質(zhì)危害就在于虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣從而造成國(guó)家稅款流失，若不具有該目的且未造成該結(jié)果，則行為就不具有相應(yīng)的社會(huì)危害性，不應(yīng)以本罪定罪處罰。

其次，從罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則來看，若本罪不要求騙取國(guó)家稅款的主觀目的與實(shí)害結(jié)果，僅以虛開行為即可構(gòu)成犯罪，那么本罪作為偷逃稅款犯罪的預(yù)備行為，相應(yīng)社會(huì)危害性以及相應(yīng)法定刑均應(yīng)比作為實(shí)行行為的偷逃稅款類犯罪更輕。但就刑法規(guī)定來看，本罪的法定刑遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于逃稅罪、騙取出口退稅罪，由此說明本罪的成立不僅僅要求有虛開行為本身。且若本罪不要求以主觀目的與實(shí)害結(jié)果的存在為成立要件，那么無論行為人是否有騙取國(guó)家稅款的目的，無論行為人虛開后是否實(shí)際騙取國(guó)家稅款，均以目前司法解釋所規(guī)定的虛開稅款數(shù)額作為量刑標(biāo)準(zhǔn)，這將會(huì)造成對(duì)不同危害程度的行為處以同一刑罰甚至輕罪重刑、重罪輕刑的局面，顯然有失公允。

否定說的觀點(diǎn)認(rèn)為，界定犯罪構(gòu)成要件以及探求立法原意均應(yīng)以法條規(guī)定本身作為基礎(chǔ)，刑法條文對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪并未規(guī)定主觀目的要件與客觀結(jié)果要件，那么在罪名適用中就不應(yīng)以上述兩個(gè)要素作為犯罪構(gòu)成要件。

其次，從本罪的立法原意來看，懲罰虛開增值稅專用發(fā)票的行為，是因?yàn)樘撻_的增值稅專用發(fā)票往往是實(shí)施其他偷逃稅款類犯罪必不可少的條件，或與實(shí)施其他犯罪具有高度相關(guān)性，因此為了更好地預(yù)防利用虛開的發(fā)票實(shí)施逃稅罪和騙取出口退稅罪，設(shè)立本罪來提前處罰作為這兩個(gè)犯罪“預(yù)備”行為的虛開發(fā)票行為。并且，刑法中也存在大量預(yù)備行為正犯化的罪名，例如刑法懲罰以賭博為業(yè)的行為，并非是因?yàn)橘€博行為本身能造成什么法益侵害，而是為了預(yù)防因賭博而引發(fā)的各類犯罪；刑法懲罰非法持有槍支的行為，也并非因?yàn)槌钟袠屩П旧頃?huì)侵犯何種法益，而是為了預(yù)防持有槍支者利用槍支實(shí)施其他犯罪。因此作為預(yù)備行為正犯化罪名，虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立不需要騙取國(guó)家稅款的主觀目的，更不需要造成國(guó)家稅款流失的實(shí)害后果。

筆者贊同肯定說的觀點(diǎn)，且梳理司法實(shí)踐中的觀點(diǎn)與判例可以發(fā)現(xiàn)，司法實(shí)務(wù)界在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，愈發(fā)著重考察行為人的主觀目的與行為所造成的實(shí)際后果。

《2004年全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》中提到，“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處”，且列舉了為虛增營(yíng)業(yè)額、夸大銷售業(yè)績(jī)、夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力虛開增值稅專用發(fā)票但未造成稅款損失的行為均不宜認(rèn)定為犯罪。

2015年，最高人民法院研究室在《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函中提到，“對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。

2016年最高人民法院發(fā)布的人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例之一張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票罪一案中提到，“被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

2020年最高人民檢察院印發(fā)的《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》中再次明確，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。”

由此可見，即使刑法條文或相關(guān)司法解釋中還未對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的與行為結(jié)果進(jìn)行明確規(guī)定，但司法實(shí)務(wù)界逐漸對(duì)該問題形成了一個(gè)較為明確的態(tài)度，即在辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，除了考察是否實(shí)施了虛開行為之外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)行為人主觀上是否具有騙稅目的、客觀上是否造成稅款損失進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的判斷，以此來界定行為人是否構(gòu)成刑事犯罪。

在明確司法實(shí)踐中虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立需以犯罪目的與實(shí)害結(jié)果為要件后，下一步需要解決的問題即為如何認(rèn)定騙取國(guó)家稅款的目的以及如何認(rèn)定造成國(guó)家稅款損失的實(shí)害結(jié)果。而無論是從上述相關(guān)司法機(jī)關(guān)的意見回復(fù)還是從大量司法判例中不難發(fā)現(xiàn)，司法實(shí)務(wù)界普遍存在“有抵扣即有損失，有損失即有目的”的結(jié)果倒推式判斷路徑。面對(duì)這樣的現(xiàn)狀，梳理“造成國(guó)家稅款損失”的衡量依據(jù)與判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪就顯得尤為重要。

正如上文所提到的“有抵扣即有損失”，那么在行為人僅開票但未申報(bào)抵扣的情況下，因客觀上無抵扣行為不可能造成國(guó)家稅款的損失，故推斷其主觀上也不具有騙取國(guó)家稅款的目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，實(shí)踐中為虛增業(yè)務(wù)、夸大業(yè)績(jī)等目的虛開增值稅專用發(fā)票后未用于抵扣的行為一般不作犯罪處理。

此處需要說明的是，將虛開增值稅專用發(fā)票不用于抵扣但用于入賬沖減營(yíng)業(yè)額偷逃其他應(yīng)繳稅款的行為雖然也造成了國(guó)家稅款損失，但因不是以抵扣稅款的方式導(dǎo)致國(guó)家稅款損失，仍不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪對(duì)行為定性。對(duì)于該類無抵扣但造成國(guó)家稅款損失的行為，因其屬于采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)的行為，若逃避繳納稅款數(shù)額較大并拒不補(bǔ)繳，則應(yīng)以逃稅罪追究其刑事責(zé)任。

最高人民法院所公布的刑事指導(dǎo)案例第107號(hào)蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案的裁判理由與最高人民法院研究室在《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》中對(duì)蘆才興案與泉州市松苑綿滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案的回復(fù)均能印證上述觀點(diǎn)。

在司法實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票后申報(bào)抵扣的行為通常會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，但這兩者是否可以直接劃等號(hào)，筆者認(rèn)為不應(yīng)如此判斷。在認(rèn)定是否造成國(guó)家稅款損失以及具體造成損失的數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅流轉(zhuǎn)原理具體情況具體分析。

第一種情況，有虛開+有抵扣，但行為人在虛開時(shí)已全額繳納增值稅的，國(guó)家稅款并未流失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。細(xì)究增值稅流轉(zhuǎn)的原理即可發(fā)現(xiàn)，增值稅流轉(zhuǎn)中存在上家繳納增值稅與下家以進(jìn)項(xiàng)稅（即上家繳納的增值稅）抵扣銷項(xiàng)稅的兩個(gè)環(huán)節(jié)，因此即使下家受票方存在以虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣行為，若上家開票方全額繳納了虛開增值稅專用發(fā)票所對(duì)應(yīng)的增值稅，而不是用手中剩余的進(jìn)項(xiàng)稅去抵扣或在繳納后利用稅收優(yōu)惠政策申報(bào)退稅，那么即使發(fā)票是虛開的，國(guó)家稅款也并未因?yàn)槭芷狈降牡挚坌袨槎兴軗p。

例如上文所提及的最高人民法院所發(fā)布的張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票一案中，張某強(qiáng)以他人公司名義對(duì)外簽訂合同，以他人公司名義收取貨款并開具發(fā)票，所產(chǎn)生的交易稅款由他人公司代繳抵扣，實(shí)際貨物由本人提供，此種存在事實(shí)上的掛靠關(guān)系且開票方已實(shí)際繳納增值稅的情況，即使存在虛開但因未造成國(guó)家稅款的流失而不構(gòu)成犯罪。

再例如實(shí)踐中，小規(guī)模納稅人不具有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，但在個(gè)別客戶為抵扣銷項(xiàng)稅堅(jiān)持要求其在銷售時(shí)根據(jù)交易開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，小規(guī)模納稅人為促成交易愿意承擔(dān)開票產(chǎn)生的稅款，讓其他公司代為開票并要求其在收到貨款后如實(shí)繳納相應(yīng)稅款再將剩余貨款轉(zhuǎn)回給自己。在這過程中，雖然存在虛開行為，受票方在拿到發(fā)票后也必然會(huì)用于抵扣，但因小規(guī)模納稅人要求開票方如實(shí)繳納增值稅，國(guó)家稅款并未流失，故上述行為不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

第二種情況，有虛開+有抵扣，行為人未繳納增值稅或未全額繳納增值稅，也并不意味著必然造成國(guó)家稅款流失，需針對(duì)不同虛開模式展開具體認(rèn)定。現(xiàn)有司法實(shí)踐中較為高發(fā)的兩種虛開模式分別為“單環(huán)虛開”與“雙環(huán)虛開”。

在“單環(huán)虛開”中，開票方在未繳納或未全額繳納銷項(xiàng)稅（以剩余進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣或利用退稅政策繳后退稅）的情況下，受票方利用虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣增值稅，必然會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，在虛開稅款金額達(dá)到5萬元以上時(shí)應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪對(duì)行為人進(jìn)行定罪處罰。同時(shí)，因國(guó)家稅款損失在一定程度上能體現(xiàn)行為的社會(huì)危害性與主觀惡性從而影響量刑，故實(shí)踐判例中通常也會(huì)對(duì)此進(jìn)行具體的數(shù)額認(rèn)定。（此處需要說明的是，下文所提及的計(jì)算國(guó)家稅款損失的各類情況僅針對(duì)案發(fā)過程中因虛開發(fā)票且申報(bào)抵扣行為導(dǎo)致國(guó)家稅款被騙金額，司法實(shí)踐中在最終認(rèn)定國(guó)家稅款損失時(shí)還會(huì)結(jié)合考慮行為人在偵查以及審判階段的補(bǔ)繳數(shù)額。）從增值稅流轉(zhuǎn)抵扣的原理來看，在上述情形下的國(guó)家稅款損失數(shù)額應(yīng)當(dāng)為受票方實(shí)際抵扣金額與開票方實(shí)際繳稅金額之差，該認(rèn)定觀點(diǎn)也在實(shí)踐中的不少判例中得到印證。

例如（2012）浙衢刑初字第18號(hào)判決書中的裁判理由列明，“經(jīng)查，被告人徐某某無真實(shí)交易，以支付開票費(fèi)的方式，讓其他企業(yè)為其控制的興宇公司、自強(qiáng)公司、三都公司虛開增值稅專用發(fā)票，用于抵扣銷項(xiàng)稅額，致使其應(yīng)納稅款未予繳納，造成了國(guó)家稅款的損失。...2009年國(guó)家對(duì)廢品回收企業(yè)實(shí)行退回70%稅款的政策，相關(guān)企業(yè)在向興宇、自強(qiáng)、三都公司虛開增值稅專用發(fā)票的過程中，確已繳納了30%的稅款，在計(jì)算國(guó)家稅款損失時(shí)可予扣除。”

再例如（2014）泰刑三終字第38號(hào)判決書中的裁判理由列明，“本院認(rèn)為，虛開的稅款數(shù)額系指所虛開的增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票上所載明的稅額；騙取稅款數(shù)額系指以受票人已抵扣的稅款減去虛開行為人已向國(guó)家繳納的稅款，差額即是騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。故虛開的稅款和騙取的稅款數(shù)額并非同一概念。就本案原審判決在沒有查清并扣減開具增值稅專用發(fā)票的上游企業(yè)屯留金海公司、輝南宏豐公司是否繳納稅款及繳納稅款數(shù)額的情況下，把虛開稅款數(shù)額等同于騙取稅款數(shù)額，認(rèn)定國(guó)家稅款被騙取40萬元以上，并以此判處上訴人十年有期徒刑屬事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤?！?/span>

在“雙環(huán)虛開”中，中間開票人為下家虛開增值稅專用發(fā)票，同時(shí)為解決虛開銷項(xiàng)所帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣銷項(xiàng)稅額的問題，中間開票人又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，虛增自己的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。對(duì)于這類“虛進(jìn)虛銷”的案件，兩個(gè)環(huán)節(jié)均不存在任何真實(shí)的商品或勞務(wù)交易，即不存在繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，但存在區(qū)別的是，第一個(gè)虛開環(huán)節(jié)是為了虛增中間開票人的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣下一個(gè)虛開行為所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，但因該銷項(xiàng)稅額本身缺乏真實(shí)的商品或勞務(wù)增值的事實(shí)基礎(chǔ)，進(jìn)而不存在繳納增值稅的義務(wù)，故第一個(gè)環(huán)節(jié)的虛開與抵扣并未造成國(guó)家稅款的流失，不應(yīng)被評(píng)價(jià)為虛開增值稅專用發(fā)票罪；第二個(gè)虛開環(huán)節(jié)是為了虛增受票人的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣其真實(shí)交易所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，從而會(huì)導(dǎo)致基于真實(shí)交易所應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅款的流失，對(duì)該環(huán)節(jié)的虛開行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，國(guó)家稅款損失數(shù)額應(yīng)當(dāng)為受票人實(shí)際申報(bào)抵扣的數(shù)額。上述認(rèn)定觀點(diǎn)在眾多司法實(shí)踐判例中也得到了印證。

例如2019年中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)公布的“十大年度稅務(wù)司法審判案例”之一的合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案的裁判理由中提到，“從合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票的起因看，是因?yàn)橹昂匣蹅I(yè)公司、山東分公司與中國(guó)誠(chéng)通公司之間的貿(mào)易融資，合慧偉業(yè)公司給中國(guó)誠(chéng)通公司虛開了大量的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票，為避免因此繳納相應(yīng)的增值稅，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，從事情的前因看，合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票主觀上并非出于騙取國(guó)家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票雖已全部認(rèn)證抵扣，但考慮到之前合慧偉業(yè)公司因給中國(guó)誠(chéng)通公司開具增值稅專用發(fā)票而留下的大量銷項(xiàng)發(fā)票，該部分發(fā)票因?yàn)闆]有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，不繳納該部分稅款也不會(huì)給國(guó)家造成實(shí)際的稅款損失”

再例如（2019）閩04刑終397號(hào)判決書裁判理由中提到，“上述事實(shí)反映，中硅公司讓西騰公司虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，系發(fā)生于其為映日公司虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票期間，目的是沖抵因?yàn)橛橙展咎撻_增值稅專發(fā)票造成的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不足。中硅公司利用西騰公司虛開的增值稅專用發(fā)票所抵扣的，是其因虛開給映日公司增值稅專用發(fā)票而繳納的稅款。因中硅公司與西騰公司及映日公司之間均不存在真實(shí)的貨物交易，本不存在繳納稅款的義務(wù)，故該抵扣沒有造成國(guó)家稅款損失。因此，中硅公司讓西騰公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不應(yīng)計(jì)入本案犯罪金額。但中硅公司虛開給映日公司增值稅專用發(fā)票，為映日公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款創(chuàng)造了條件，映日公司也實(shí)際進(jìn)行了相應(yīng)的抵扣，故虛開的該部分增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額，應(yīng)認(rèn)定為犯罪數(shù)額?！?/p>

綜上所述，“是否存在國(guó)家稅款損失的實(shí)害結(jié)果”對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪與量刑都至關(guān)重要，而對(duì)該問題的判斷不可機(jī)械性地以“抵扣即損失”作為認(rèn)定所有案件稅款損失的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅流轉(zhuǎn)抵扣原理針對(duì)實(shí)踐中各類情況以及行為模式進(jìn)行具體分析。

虛開增值稅專用發(fā)票罪因涉稅理論的抽象性與行刑交叉的復(fù)雜性，在司法實(shí)踐中的定罪與量刑上存在較多爭(zhēng)議。本文旨在簡(jiǎn)要介紹涉增值稅相關(guān)知識(shí)的基礎(chǔ)上對(duì)該罪名適用的關(guān)鍵問題進(jìn)行梳理剖析，以期為該罪名的定罪辯護(hù)與量刑辯護(hù)提供更多的角度與思路。