——以施工企業(yè)內(nèi)部控制舉例
江蘇揚(yáng)建集團(tuán)有限公司 丁寶林
一、內(nèi)部控制的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的愿景
內(nèi)部控制的鐵三角是目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、控制。用通俗的語(yǔ)言表述就是，為了控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素采用應(yīng)對(duì)措施。
內(nèi)部控制的五大目標(biāo)中，最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，是其他四個(gè)目標(biāo)的目標(biāo)。
年度目標(biāo)是短期目標(biāo)；任期目標(biāo)是中期目標(biāo)；戰(zhàn)略目標(biāo)是長(zhǎng)期目標(biāo)；愿景是戰(zhàn)略目標(biāo)的終極目標(biāo)。
因此，從企業(yè)的生命全周期的視角來(lái)看，內(nèi)部控制的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的愿景。
二、與內(nèi)部控制相關(guān)的幾個(gè)概念：
1、內(nèi)部控制
組織的內(nèi)部控制一體化經(jīng)歷了兩個(gè)階段：
（1）行為階段：是一種附加在管理系統(tǒng)上，只對(duì)局部事件或結(jié)果進(jìn)行控制。對(duì)組織運(yùn)行系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制是一種外部因素、外在行為。
（2）系統(tǒng)階段：是一種植根于組織運(yùn)行系統(tǒng)之中，是主動(dòng)型跟蹤管理控制系統(tǒng)。其重要意義是，最高層的管理理念在組織運(yùn)行中得以貫徹。
2、風(fēng)險(xiǎn)管理
全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架（COSO-ERM）是在內(nèi)部控制框架（COSO-IC）的三個(gè)目標(biāo)之外增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”；五個(gè)要素之外增加了“目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”三個(gè)要素。
3、我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》
我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》近似國(guó)際通行的全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架內(nèi)容，將風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容融合進(jìn)來(lái)了。
4、全面風(fēng)險(xiǎn)管理是“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制”
通俗的說(shuō)，在內(nèi)部控制的各階段各環(huán)節(jié)均對(duì)不利因素予以充分的考慮！
在確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、中期目標(biāo)和短期目標(biāo)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)因素（不利因素）的影響，擬定切實(shí)可行的目標(biāo)；在目標(biāo)的縱向和橫向分解過(guò)程中考慮風(fēng)險(xiǎn)因素的影響；在控制措施的擬定過(guò)程中考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，尋找控制結(jié)點(diǎn)，擬定針對(duì)性的控制措施；在保證內(nèi)部控制反饋循環(huán)順暢運(yùn)轉(zhuǎn)中，規(guī)避或消除或減弱不利因素。
5、管理的可控性及風(fēng)險(xiǎn)管理控制的成本效益原則
植根于業(yè)務(wù)流程中的內(nèi)部控制制度，是基于業(yè)務(wù)流程上的管理節(jié)點(diǎn)制定。管理者責(zé)任的確定及考核，是以管理的可控性為基礎(chǔ)。
風(fēng)險(xiǎn)管理控制的適度，是必須考慮管理控制成本與效益相匹配原則。因此，內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行中，在將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平的前提下，應(yīng)防范控制過(guò)度與控制不足。 （三）內(nèi)部控制管理部門(mén)及作用
1、內(nèi)部控制管理部門(mén)
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制，涵蓋公司治理和經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)層次、所有方面，無(wú)時(shí)不控、無(wú)處不控、無(wú)人不控、無(wú)事不控。所以?xún)?nèi)部控制體系的管理部門(mén)的層級(jí)必須是直屬于公司最高層，方能與其職責(zé)相匹配。
計(jì)劃財(cái)務(wù)部作為經(jīng)營(yíng)管理層的下屬部門(mén)，只能承擔(dān)內(nèi)部控制體系建立初期的牽頭部門(mén)。內(nèi)部控制體系正常運(yùn)轉(zhuǎn)后應(yīng)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的管理部門(mén)。
2、內(nèi)部控制管理部門(mén)的作用是“管人”
有人曾經(jīng)對(duì)高層管理者治理企業(yè)的思路提出，管理的重點(diǎn)從“管事”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮苋恕?。這體現(xiàn)了高層管理者（管人）與一線(xiàn)管理者（管事）管理理念的差異，也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的管理部門(mén)和業(yè)務(wù)執(zhí)行部門(mén)在內(nèi)控體系中管理理念的差異。
業(yè)務(wù)流程的管理靠人執(zhí)行。內(nèi)控制度是附著于業(yè)務(wù)流程的管理制度，業(yè)務(wù)流程的管理節(jié)點(diǎn)往往就是內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)。作為內(nèi)部控制管理部門(mén)的“管人”，就是督促業(yè)務(wù)部門(mén)及具體執(zhí)行人。
內(nèi)部控制管理部門(mén)，在內(nèi)控制度的制定過(guò)程中，主要是指導(dǎo)、協(xié)助、評(píng)價(jià)各業(yè)務(wù)部門(mén)制定的內(nèi)控制度的適當(dāng)性（是否存在控制過(guò)度和不足），所起的作用是輔助、協(xié)助性質(zhì)，應(yīng)避免直接代位制定各業(yè)務(wù)流程的具體管理制度！！
內(nèi)部控制管理部門(mén)，在內(nèi)控制度的執(zhí)行過(guò)程中，主要是督促各業(yè)務(wù)部門(mén)及執(zhí)行者對(duì)內(nèi)控制度的執(zhí)行效果進(jìn)行檢查、反饋、完善；協(xié)調(diào)各業(yè)務(wù)部門(mén)之間的控制銜接；考核內(nèi)部控制體系中各組成模塊的運(yùn)行質(zhì)量。
（四）公司治理和內(nèi)部控制
控制權(quán)是企業(yè)治理的基礎(chǔ)，治理是控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)。這是企業(yè)所有者通過(guò)董事會(huì)對(duì)職業(yè)經(jīng)理層經(jīng)營(yíng)行為管控的描述，屬于最高層次，也是企業(yè)治理中管理控制的起源。高級(jí)管理層對(duì)以下各層次的管控是最高層次治理行為的延伸。
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制，適用于內(nèi)部控制的各個(gè)層次、所有方面。也適用于公司治理（董事會(huì)對(duì)職業(yè)經(jīng)理層經(jīng)營(yíng)行為的管控）。三、內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)
（一）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)
內(nèi)部控制體系的自我評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)，通常由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)承擔(dān)。內(nèi)部控制體系的日常管理機(jī)構(gòu)通常由專(zhuān)門(mén)設(shè)立的內(nèi)部控制管理部門(mén)承擔(dān)，這符合管理與監(jiān)督（或評(píng)價(jià)）相分離的控制理念。
內(nèi)部控制體系自我評(píng)價(jià)的成果的使用對(duì)象，主要是高級(jí)管理層和董事會(huì)；自我評(píng)價(jià)結(jié)果提供給外部鑒證作為參考意見(jiàn)時(shí)，需要考慮是否存在損害企業(yè)利益的內(nèi)容，并得到董事會(huì)的同意。因?yàn)?，?nèi)部審計(jì)部門(mén)必須、也只能對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。
（二）外部鑒證
我國(guó)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性，需要外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)提供鑒證意見(jiàn)，現(xiàn)主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。
內(nèi)部控制體系的外部鑒證意見(jiàn)主要是為財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證意見(jiàn)的質(zhì)量提供系統(tǒng)支持。鑒證意見(jiàn)的形成主要關(guān)注財(cái)務(wù)管理方面是否存在重大缺陷；對(duì)非財(cái)務(wù)管理方面的重大缺陷只是適當(dāng)關(guān)注。（《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加 “非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。）
因此，我國(guó)現(xiàn)階段的內(nèi)部控制外部鑒證，并不能合理證明被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系整體的有效性。
四、內(nèi)部控制的體系建立和流程梳理
在內(nèi)控體系建立之前，有必要重新審視公司既定戰(zhàn)略是否切實(shí)可行，業(yè)務(wù)流程是否能夠滿(mǎn)足和優(yōu)化公司管理。
（一）內(nèi)部控制的體系建立：
1、制度體系
內(nèi)控制度的組成應(yīng)當(dāng)由內(nèi)控章程、內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)流程和操作手冊(cè)四個(gè)層面組成。其中，內(nèi)控章程是大綱，內(nèi)控制度是文件體系、業(yè)務(wù)流程在于梳理企業(yè)業(yè)務(wù)、操作手冊(cè)更注重于日常操作。四個(gè)層面從上到下，逐步細(xì)化，互為補(bǔ)充。
2、制度的執(zhí)行者參與制定過(guò)程的重要性
在建立內(nèi)部控制體系的初期，牽頭部門(mén)通常由財(cái)務(wù)部門(mén)或?qū)徲?jì)部門(mén)承擔(dān)。在實(shí)務(wù)中，由財(cái)務(wù)部門(mén)或?qū)徲?jì)部門(mén)制定若干業(yè)務(wù)流程的控制制度后交給業(yè)務(wù)部門(mén)執(zhí)行，可是效果經(jīng)常差強(qiáng)人意！
內(nèi)部控制的精髓是，內(nèi)部控制制度的制定過(guò)程和運(yùn)行過(guò)程是“你中有我，我中有你”的緊密聯(lián)系的互動(dòng)過(guò)程。換種說(shuō)法就是，制定、執(zhí)行、反饋、修改完善、再執(zhí)行、再反饋、再完善的循環(huán)往復(fù)的閉合環(huán)。其成敗往往在于內(nèi)控制度的“反饋、修改完善、再執(zhí)行、再反饋、再完善”。
流程管理的具體執(zhí)行者參與具體內(nèi)控制度的制定、執(zhí)行、反饋、修改完善的整體循環(huán)，是決定內(nèi)控制度成敗的基礎(chǔ)。離開(kāi)具體執(zhí)行者（或一線(xiàn)管理者）的全過(guò)程參與，是注定不圓滿(mǎn)的！
3、施工企業(yè)制度的執(zhí)行者參與制定過(guò)程的必要性
現(xiàn)場(chǎng)管理離完善規(guī)范尚有很大距離的施工企業(yè)，由內(nèi)部控制管理部門(mén)主導(dǎo)制定內(nèi)部控制制度交由業(yè)務(wù)部門(mén)執(zhí)行（管事），結(jié)果注定是疲于應(yīng)付、草草收?qǐng)觥?div style="height:15px;">
對(duì)施工企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)管理來(lái)說(shuō)，沒(méi)有兩個(gè)情況完全相同的施工現(xiàn)場(chǎng)。工程造價(jià)及變更資料及時(shí)歸集、工程成本（含分包、勞務(wù)）及時(shí)歸集、物資管理等控制制度的制定和執(zhí)行，也必然有“細(xì)節(jié)”差異。而這些“細(xì)節(jié)”差異的控制往往就決定了內(nèi)部控制的成敗。
俗話(huà)說(shuō)“隔行如隔山”。即使一個(gè)企業(yè)內(nèi)部，不同專(zhuān)業(yè)之間也是差異極大。所謂“通才”，是精通一兩個(gè)專(zhuān)業(yè)，泛泛涉獵其他。因此，沒(méi)有業(yè)務(wù)部門(mén)（執(zhí)行者）參與制定控制制度過(guò)程，很難達(dá)到理想的執(zhí)行效果。
（二）不同性質(zhì)、發(fā)展階段、行業(yè)的企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)存在于內(nèi)部控制體系的不同層次和方面，內(nèi)部控制流程梳理的側(cè)重點(diǎn)和方式也不同
1、企業(yè)性質(zhì)影響治理理念、治理目標(biāo)和治理結(jié)構(gòu)
企業(yè)的性質(zhì)（通俗講就是“誰(shuí)的企業(yè)”），對(duì)治理層和高級(jí)管理層道德氛圍（企業(yè)文化的基礎(chǔ)和核心）的形成產(chǎn)生基礎(chǔ)性、決定性的影響。企業(yè)性質(zhì)很大程度上影響著企業(yè)治理理念、治理目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)的選擇。
“屁股決定腦袋”的另一種表述是“立場(chǎng)決定觀點(diǎn)”。決定企業(yè)實(shí)際性質(zhì)的因素是，所有者的缺失程度、治理者和被治理者身份的離合程度。
性質(zhì)為“人合”的企業(yè)（如獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、以管理層收購(gòu)改制的國(guó)企等），重要特點(diǎn)是所有者、治理者和經(jīng)營(yíng)者身份“三合一”，企業(yè)治理理念應(yīng)以協(xié)商一致為基礎(chǔ)，進(jìn)而議定治理目標(biāo)和協(xié)商確定治理體系。
性質(zhì)為“資合”的企業(yè)，重要特點(diǎn)是所有者、治理者與經(jīng)營(yíng)者分離，治理目標(biāo)是企業(yè)所有者通過(guò)董事會(huì)對(duì)職業(yè)經(jīng)理層經(jīng)營(yíng)行為實(shí)施管控，應(yīng)采用以“三權(quán)分立制衡”原則建立起來(lái)的治理體系。
所有者的缺失程度較嚴(yán)重的企業(yè)（如央企、國(guó)企），對(duì)高級(jí)管理層的治理（最高層次內(nèi)部控制）需謹(jǐn)慎看待“資合”性質(zhì)企業(yè)治理理念的適用性，要部分吸納“人合”性質(zhì)企業(yè)的治理理念。
2、不同發(fā)展階段企業(yè)管理體系的簡(jiǎn)易程度及管理手段
企業(yè)內(nèi)部控制體系簡(jiǎn)易程度應(yīng)與企業(yè)所處的生命周期（初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期）相適應(yīng)。
大中型企業(yè)的管理體系較為完善，小微企業(yè)則較簡(jiǎn)易。
對(duì)于小微企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)管理手段主要靠“親情”和補(bǔ)充控制措施。
親情屬于本能的、原始的“道”；制度屬于“術(shù)”；企業(yè)文化屬于主動(dòng)培養(yǎng)的、明確導(dǎo)向的、顯性化的“道”。企業(yè)治理手段的側(cè)重點(diǎn)隨著不同的發(fā)展階段，經(jīng)歷著從“道”到“術(shù)”再到“道”的變化。
3、不同行業(yè)管理者發(fā)揮主觀能動(dòng)性的差異及管理手段
對(duì)于如汽車(chē)制造、電子產(chǎn)品的裝配等操作要求規(guī)范化、程式化的產(chǎn)品生產(chǎn)線(xiàn)，需要也必須采用機(jī)械管理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化制度的執(zhí)行力。制度管理的生命力幾乎是無(wú)極限的，相對(duì)應(yīng)的，制度管控對(duì)人的主觀能動(dòng)性的發(fā)揮有限制或束縛。如富士康公司制度管理的成功經(jīng)驗(yàn)以及因制度管理的強(qiáng)大而導(dǎo)致員工多次跳樓輕生的負(fù)面影響。
對(duì)于依靠員工發(fā)揮主觀能動(dòng)性產(chǎn)生效益的產(chǎn)品生產(chǎn)流程來(lái)說(shuō)，制度管理的強(qiáng)化需要讓位于 “積極的企業(yè)文化”的培養(yǎng)。
（三）管理流程梳理
流程的管理本身就是一種控制行為，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的原則。
企業(yè)在長(zhǎng)期運(yùn)作中，已經(jīng)積累了較為豐富和實(shí)用的業(yè)務(wù)流程，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程的梳理，不應(yīng)該推翻重來(lái)。
只要從阻礙業(yè)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)分析出發(fā)，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)事件、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)容忍度確定控制目標(biāo)并采取適度的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)即可。業(yè)務(wù)流程的梳理，根據(jù)管理成本和效益原則，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的適度，避免控制不足和控制過(guò)度?。?div style="height:15px;">
施工企業(yè)，利潤(rùn)的源泉是高層的“頂層設(shè)計(jì)”和基層項(xiàng)目部的施工組織管理（中層的作用是實(shí)施“頂層設(shè)計(jì)”）。在這兩個(gè)層面上，效益的產(chǎn)生很大程度上受制于人的主觀能動(dòng)性。流程梳理的內(nèi)容是，培養(yǎng)積極的企業(yè)文化，激發(fā)主觀能動(dòng)性；引導(dǎo)、督促建立控制制度體系，使員工能借助程序、制度、規(guī)范將主觀能動(dòng)性轉(zhuǎn)化為效益。
通常認(rèn)為，施工現(xiàn)場(chǎng)物資管理的流程為：1、開(kāi)工前物資總預(yù)算、月度分預(yù)算；2、經(jīng)批準(zhǔn)的月度物資采購(gòu)計(jì)劃；3、通知物資供應(yīng)；4、物資驗(yàn)收入庫(kù)；5、物資領(lǐng)用出庫(kù)；6、月度物資耗用匯總。
以上的物資流程帶有工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的物資流轉(zhuǎn)印記，沒(méi)有考慮到施工現(xiàn)場(chǎng)物資流轉(zhuǎn)的重要特點(diǎn)：
2、物資采購(gòu)進(jìn)場(chǎng)的時(shí)效性要求極高。施工現(xiàn)場(chǎng)點(diǎn)多面廣，各工作點(diǎn)、面的細(xì)節(jié)進(jìn)度極難提前把握，往往只能提前半天或一天確定需進(jìn)場(chǎng)的物資品種、規(guī)格、數(shù)量（如鋼筋）。進(jìn)場(chǎng)時(shí)間提前，會(huì)產(chǎn)生增加人工調(diào)整疊放次序的工作量。
4、在建期內(nèi)的各月末，工程物資準(zhǔn)確盤(pán)點(diǎn)的工作量極大，而對(duì)應(yīng)增加的經(jīng)濟(jì)效益微乎其微。
5、工程物資的物理狀態(tài)（消耗與否）與價(jià)值狀態(tài)（計(jì)入工程成本）極難匹配。如：期末鋼筋制作、綁扎完畢但未澆筑混凝土，此時(shí)物理狀態(tài)為已消耗，但通常不作為已完工作量計(jì)入工程進(jìn)度；依據(jù)收入和成本配比原則，該鋼筋的價(jià)值狀態(tài)應(yīng)作為期末庫(kù)存反映。
施工現(xiàn)場(chǎng)工程物資的管理控制必須遵循可控性和成本效益原則。因此，需要結(jié)合其流轉(zhuǎn)流程特點(diǎn)確定管理節(jié)點(diǎn)、制定控制措施。
1、開(kāi)工前物資總預(yù)算及在建期間月度預(yù)算（主要材料、大宗物資）需要準(zhǔn)確，并隨同施工圖變更而及時(shí)變化。主要用于總量控制和采購(gòu)資金籌集安排。
2、施工過(guò)程中，物資控制管理的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)在于適時(shí)采購(gòu)、準(zhǔn)確驗(yàn)收、控制浪費(fèi)??！
主要材料、大宗物資的進(jìn)場(chǎng)指令（或要料指令），由對(duì)應(yīng)工長(zhǎng)按實(shí)際進(jìn)展和庫(kù)存情況發(fā)出，交材料管理部門(mén)執(zhí)行。
3、物資的驗(yàn)收遵循可驗(yàn)證原則，通常實(shí)行雙人驗(yàn)收制度。物資的驗(yàn)收環(huán)節(jié)，屬于物資管理控制中極端重要的環(huán)節(jié)，無(wú)論如何強(qiáng)調(diào)其重要性均不為過(guò)！不同種類(lèi)物資的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)不盡相同。
例如：鋼筋驗(yàn)收。直條鋼筋驗(yàn)收分按理論重量點(diǎn)數(shù)和按實(shí)際重量過(guò)磅兩種（盤(pán)條鋼筋驗(yàn)收只有過(guò)磅方式）。點(diǎn)數(shù)驗(yàn)收方式下，首先關(guān)注直條鋼筋的直徑負(fù)公差；然后驗(yàn)收規(guī)格、件數(shù)與供貨通知相符；再后根據(jù)目測(cè)感覺(jué)支數(shù)較少的確定需要準(zhǔn)確點(diǎn)支數(shù)的鋼筋件，每種規(guī)格均覆蓋，同規(guī)格件數(shù)較多的鋼筋點(diǎn)支的件數(shù)不少于40%；最后卸貨到指定位置；過(guò)磅驗(yàn)收方式下，關(guān)注鋼筋的直徑正公差，其他與點(diǎn)數(shù)驗(yàn)收方式相同。
4、工程物資的消耗的節(jié)約狀況，主要取決于施工管理人員對(duì)操作人員行為的管控。對(duì)材料管理人員來(lái)說(shuō)，往往是不可控的。
