為貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局經(jīng)過多次調(diào)研，出臺(tái)了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)，以下簡稱109號(hào)文件），完善了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的內(nèi)容，放寬了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理方法的條件，擴(kuò)大了適用范圍。新政策降低了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的稅收成本，對(duì)促進(jìn)企業(yè)優(yōu)勢互補(bǔ)、轉(zhuǎn)型升級(jí)、做大做強(qiáng)將發(fā)揮積極作用。
109號(hào)文件規(guī)定：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
109號(hào)文件所規(guī)范的集團(tuán)間股權(quán)、資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)行為僅限于100%控股的集團(tuán)居民企業(yè)間，也就是說，無論是劃轉(zhuǎn)還是接受劃轉(zhuǎn)的主體，都必須是在居民企業(yè)內(nèi)部100%控股的體系下。在這個(gè)基礎(chǔ)上，109號(hào)文件規(guī)范的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)包含了縱向劃轉(zhuǎn)和橫向劃轉(zhuǎn)兩種形式。
從縱向劃轉(zhuǎn)來看，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)主要包括母公司→子公司的劃轉(zhuǎn)和子公司→母公司的劃轉(zhuǎn)。
政策解讀及案例分析：
1.在該國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的案例中，化工控股100%直接控股“瀘天化集團(tuán)”，因此化工控股將其持有的瀘天化股份39.33%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給瀘天化集團(tuán)符合109號(hào)文件中100%直接控制的居民企業(yè)間的資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)的條件。
2.對(duì)于合理商業(yè)目的的把握，通過上市公司的公告可以看出，四川化工控股與瀘天化集團(tuán)之間的資產(chǎn)及債務(wù)調(diào)整，所依據(jù)的是《四川省委全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組2014年工作要點(diǎn)》、《四川化工控股（集團(tuán)）有限責(zé)任公司分塊搞活轉(zhuǎn)型升級(jí)改革方案》。該股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是為進(jìn)一步深化國有企業(yè)改革，優(yōu)化資源配置，擬通過內(nèi)部股權(quán)劃轉(zhuǎn)方式做實(shí)瀘天化集團(tuán)后，再引入戰(zhàn)略投資者，解決瀘天化與川化股份兩家上市公司之間存在的同業(yè)競爭和關(guān)聯(lián)交易，促進(jìn)瀘天化產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。因此，該劃轉(zhuǎn)行為總體判斷應(yīng)該有合理的商業(yè)目的，并非以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
3.如果化工控股在將其持有的瀘天化股份23010萬股無償劃轉(zhuǎn)給瀘天化集團(tuán)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，瀘天化股份不改變原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，則符合了109號(hào)文的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的條件。
4.在會(huì)計(jì)處理上，劃出方化工控股將瀘天化股份無償劃轉(zhuǎn)給瀘天化集團(tuán)時(shí)，其在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，應(yīng)該按照劃出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面凈值借記長期股權(quán)投資——瀘天化集團(tuán)，貸記長期股權(quán)投資——瀘天化股份。劃入方瀘天化集團(tuán)取得化工控股劃入的瀘天化股份的股權(quán)，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表層面應(yīng)按原瀘天化股份的股權(quán)在化工控股會(huì)計(jì)上的賬面凈值借記長期股權(quán)投資——瀘天化股份，貸記資本公積——股本溢價(jià)。這樣也就符合109號(hào)文件劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益這個(gè)條件。
滿足了109號(hào)文件的如上條件后，該股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理根據(jù)109號(hào)文件的規(guī)定就比較清晰了：
1.劃出方化工控股和劃入方瀘天化集團(tuán)在企業(yè)所得稅上均不確認(rèn)所得或損失。
2.劃入方瀘天化集團(tuán)取得化工控股無償劃轉(zhuǎn)來的瀘天化股份23010萬股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照該部分股權(quán)在化工控股的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。如果后期瀘天化集團(tuán)將這部分接受劃轉(zhuǎn)的股權(quán)出售，在稅收上可以扣除的成本也是按照該部分股權(quán)在化工控股的原有計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。
3.最后一點(diǎn)是109號(hào)文件沒有明確的，但實(shí)踐中也是很重要的。對(duì)于劃出方化工控股而言，其將瀘天化股份23010萬股無償劃轉(zhuǎn)給瀘天化集團(tuán)后，應(yīng)按照劃出的23010萬股股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，增加其對(duì)瀘天化集團(tuán)持股的計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此，總結(jié)來看，母公司→子公司之間的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，實(shí)際上是母公司對(duì)子公司的一個(gè)投資行為，應(yīng)遵循投資的規(guī)則進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。而稅務(wù)處理的核心就在于要明確劃出股權(quán)、資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)。
政策解讀及案例分析：
這個(gè)案例中，股權(quán)的劃出方瀘州北方是子公司，而劃入方北化集團(tuán)是母公司。因此，這里的無償劃轉(zhuǎn)和上面的瀘天化的案例不一樣，這是一個(gè)子公司向母公司的資產(chǎn)、股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為。
1.北化集團(tuán)100%直接持股瀘州北方。因此，瀘州北方將其持有的北化股份8.72%的股份無償劃轉(zhuǎn)給北化集團(tuán)，符合109號(hào)文件100%直接控制的居民企業(yè)之間資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)條件。
2.合理商業(yè)目的的把握基本和上面案例類似，實(shí)踐中是通過分析上市公司的公告，對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的目的和結(jié)果進(jìn)行綜合分析判斷后得出結(jié)論。這里我們假設(shè)該劃轉(zhuǎn)也是有合理商業(yè)目的。
3.為了符合109號(hào)文件的條件，北化集團(tuán)取得瀘州北方劃轉(zhuǎn)的北化股份8.72%的股權(quán)后的12個(gè)月內(nèi)，北化股份不能改變原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。這里我們假設(shè)也是符合要求的。
4.109號(hào)文件還要求劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的。這里，對(duì)于劃出方瀘州北方而言，他向其100%控股的母公司北化集團(tuán)劃轉(zhuǎn)其持有的北化股份的股權(quán)時(shí)，在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，子公司瀘州北方應(yīng)按照所劃轉(zhuǎn)股權(quán)的賬面價(jià)值借記資本公積，貸記長期股權(quán)投資——北化股份。如果瀘州北方的資本公積不足沖減，則沖減留存收益。此時(shí)，劃出方瀘州北方在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收益，符合109號(hào)文件的條件。
而對(duì)于母公司北化集團(tuán)而言，其所接受的劃轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)按該股權(quán)在瀘州北方的原賬面價(jià)值借記長期股權(quán)投資——北化股本。但是對(duì)于貸方會(huì)計(jì)處理而言，則要根據(jù)瀘州北方的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行，對(duì)于瀘州北方?jīng)_減資本公積的部分，母公司北化集團(tuán)應(yīng)按相同的金額貸記長期股權(quán)投資——瀘州北方。但是，對(duì)于瀘州北方?jīng)_減留存收益的部分，母公司北化集團(tuán)究竟是繼續(xù)沖減其持有的瀘州北方股權(quán)的成本，即貸記長期股權(quán)投資——瀘州北方，還是作為股息分配，即按相同的金額貸記投資收益，會(huì)計(jì)實(shí)踐中還有不同意見。不過從109號(hào)文件的規(guī)定來看，如果北化集團(tuán)對(duì)于瀘州北方?jīng)_減留存收益的部分，會(huì)計(jì)上作為股息分配確認(rèn)投資收益，則就不符合109號(hào)文件劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致該無償劃轉(zhuǎn)無法享受特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)。具體這部分會(huì)計(jì)和稅法如何協(xié)調(diào)還有待國家稅務(wù)總局在后期公告中進(jìn)一步明確。
如果上面條件都符合了，根據(jù)109號(hào)文件的規(guī)定，雙方應(yīng)按如下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：
1.劃出方瀘州北方和劃入方北化集團(tuán)在企業(yè)所得稅上都不確認(rèn)所得或損失。
2.劃入方北化集團(tuán)取得瀘州北方無償劃入的北化部分8.72%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以該部分股權(quán)在瀘州北方的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。
3.第三點(diǎn)同樣是109號(hào)文件沒有明確的，如果瀘州北方將其持有的北化股份股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給北化集團(tuán)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理上的貸方全部是沖減的資本公積，則北化集團(tuán)應(yīng)按這部分金額減少其持有的瀘州北方原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
橫向劃轉(zhuǎn)包括在集團(tuán)100%控股下的各個(gè)子公司、孫公司之間的劃轉(zhuǎn)行為。
政策解讀及案例分析：
實(shí)際上，明確上面兩種縱向股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理方法后，橫向股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理方法就是上面兩種情況的組合，分別按上面兩種情況進(jìn)行稅務(wù)處理就可以了。
在該案例中，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，符合109號(hào)文受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間資產(chǎn)、股權(quán)無償劃撥的條件。對(duì)于109號(hào)文件其他條件，前面案例已經(jīng)詳細(xì)分析了，這里我們假設(shè)該案例其他條件都符合。
這種情況下，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，但B和C之間無投資關(guān)系。此時(shí)，B公司將其持有的D公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給C公司就屬于一種橫向子公司→子公司間的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為。對(duì)于這種橫向劃轉(zhuǎn)行為，實(shí)際應(yīng)分解為子公司B→母公司A以及母公司A→子公司C這兩步來會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理：
1.子公司B→母公司A，這屬于一個(gè)縱向的子公司→母公司的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為。會(huì)計(jì)上，子公司B應(yīng)該劃出資本、股權(quán)的賬面價(jià)值借記資本公積、貸記資產(chǎn)或股權(quán)。如果資本公積不足沖減，再?zèng)_減留存收益。而母公司A則根據(jù)子公司的會(huì)計(jì)處理，按照取得資產(chǎn)、股權(quán)的原賬面價(jià)值，借記資產(chǎn)、股權(quán)，貸記長期股權(quán)投資——B公司。稅收上，A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以B公司持有C公司股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)即500萬元確定。同時(shí)，A公司要按相同的金額500萬元沖減其持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.母公司A→子公司C，這個(gè)就屬于縱向的母公司→子公司的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為。此時(shí)，A公司應(yīng)按照500萬元增加對(duì)C公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，C公司取得D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是500萬元。
通過以上縱向劃轉(zhuǎn)和橫向劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理分析可以看出，109號(hào)文件規(guī)范的股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為是多樣化的。但是，不管劃轉(zhuǎn)行為如何復(fù)雜，納稅人只要明確了在縱向劃轉(zhuǎn)中母公司→子公司以及子公司→母公司這兩種基本形式的稅務(wù)處理，其他劃轉(zhuǎn)就是這兩種基本形式稅務(wù)處理的組合。
來源：中國稅務(wù)報(bào) 2015年2月27日B1版
作者：趙國慶 彭昕寧 朱建華
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