一、上交所《審核動(dòng)態(tài)》中的意見。

2021年8月，《科創(chuàng)板發(fā)行上市審核動(dòng)態(tài)2021年第7期（總第7期）》中發(fā)布了《案例分析》，其中案例一是“研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理”，具體如下：

案例 1：研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理

發(fā)行人 F 主要從事某大型設(shè)備的設(shè)計(jì)、研發(fā)、制造、銷售和配套服務(wù)，其研發(fā)樣機(jī)部分能夠?qū)ν怃N售，相關(guān)訂單通常在研發(fā)過程中獲取。在具體核算上，相應(yīng)銷售訂單簽訂前，樣機(jī)研發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；銷售訂單簽訂后，后續(xù)相關(guān)支出計(jì)入存貨；實(shí)現(xiàn)對外銷售時(shí)，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。

發(fā)行人 G 主要從事某類型儀器的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，在研發(fā)活動(dòng)中，也存在形成研發(fā)樣機(jī)的情況。在具體核算上，發(fā)行人采用在研發(fā)樣機(jī)銷售時(shí)將對應(yīng)收入沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用，不確認(rèn)銷售收入的方式。

【分析】

研發(fā)樣機(jī)銷售業(yè)務(wù)在設(shè)備制造等行業(yè)的申報(bào)企業(yè)中具有一定普遍性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、樣機(jī)屬性、樣機(jī)銷售業(yè)務(wù)性質(zhì)、會(huì)計(jì)核算及相關(guān)內(nèi)控情況等因素，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如企業(yè)研發(fā)樣機(jī)或試制品預(yù)期很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益且成本能夠可靠計(jì)量，可將研發(fā)樣機(jī)相成本確認(rèn)為資產(chǎn)。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。樣機(jī)對外銷售是否確認(rèn)營業(yè)收入取決于從事研發(fā)產(chǎn)品試制形成樣機(jī)并對外銷售的活動(dòng)是否屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)。

發(fā)行人 F 作為大型設(shè)備制造商，為改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、提升產(chǎn)品性能等目的開發(fā)樣機(jī)產(chǎn)品，研發(fā)流程分為概念、計(jì)劃、開發(fā)、驗(yàn)證、生命周期五個(gè)階段，項(xiàng)目周期一般為 2 年左右。發(fā)行人 F 的研究開發(fā)不符合無形資產(chǎn)資本化的條件。關(guān)于其相關(guān)會(huì)計(jì)核算：

一是當(dāng)研發(fā)樣機(jī)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為存貨。發(fā)行人 F 獨(dú)立歸集每臺(tái)樣機(jī)的開發(fā)支出，成本能夠可靠計(jì)量。在達(dá)成銷售意向前，樣機(jī)能否實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益尚有很大不確定性，因此將相關(guān)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；研發(fā)過程中與客戶達(dá)成銷售意向后，樣機(jī)具有明確銷售預(yù)期，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入公司，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，公司將此后發(fā)生的成本計(jì)入存貨。

二是研發(fā)樣機(jī)銷售屬于常態(tài)化業(yè)務(wù)，因此以存貨和主營業(yè)務(wù)收入等科目核算。由于樣機(jī)造價(jià)較高，出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，公司營銷部門在概念階段即參與分析、在研發(fā)過程中即尋找意向客戶。報(bào)告期內(nèi)，公司大部分研發(fā)樣機(jī)已獲得訂單，其中部分已完成交付，銷售轉(zhuǎn)化率較高。作為常態(tài)化業(yè)務(wù)，公司將已獲得訂單的研發(fā)樣機(jī)計(jì)入存貨，并在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和成本。

三是與研發(fā)樣機(jī)核算相關(guān)的內(nèi)控完善有效。發(fā)行人 F 的內(nèi)部控制能夠保證準(zhǔn)確歸集研發(fā)項(xiàng)目的人工費(fèi)用、材料費(fèi)用、折舊攤銷和委外費(fèi)用等成本。樣機(jī)研發(fā)支出在簽訂銷售訂單時(shí)點(diǎn)開始計(jì)入存貨，具有可靠外部證據(jù)，以研發(fā)樣機(jī)核算進(jìn)行盈余管理的空間較小。

發(fā)行人 G 為進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新及技術(shù)路線可行性驗(yàn)證而進(jìn)行樣機(jī)研制，主要流程包括立項(xiàng)論證、計(jì)劃、開發(fā)、驗(yàn)收和項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)階段。關(guān)于其相關(guān)會(huì)計(jì)核算：

一是研發(fā)樣機(jī)不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，相關(guān)支出發(fā)生時(shí)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。公司的產(chǎn)品屬于高端儀器，涉及多學(xué)科、多領(lǐng)域，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，能否研制成功存在高度不確定性。從過往經(jīng)驗(yàn)來看，樣機(jī)研制成功后大部分存放于公司或外借進(jìn)行研究測試，能否實(shí)現(xiàn)銷售也存在高度不確定性。因此，研發(fā)樣機(jī)不符合相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的特征，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，相關(guān)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

二是實(shí)現(xiàn)銷售當(dāng)期沖減研發(fā)費(fèi)用。發(fā)行人 G 在樣機(jī)研發(fā)完成后進(jìn)行實(shí)物管理，登記備查并定期盤點(diǎn)。由于歷史期間發(fā)行人 G 未能按項(xiàng)目分階段歸集研發(fā)樣機(jī)的歷史成本，且金額未達(dá)重大標(biāo)準(zhǔn)，樣機(jī)作為研發(fā)活動(dòng)的產(chǎn)物，在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)以不含稅銷售金額沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用。

審核認(rèn)為，上述兩個(gè)案例發(fā)行人根據(jù)自身的具體情況選擇不同的研發(fā)樣機(jī)會(huì)計(jì)處理方式，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求。 

二、財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)（征求意見稿）》的意見

1.關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售）的會(huì)計(jì)處理。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于 2020 年 5 月發(fā)布了《對〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備〉的修訂》，自 2022 年 1 月 1 日起實(shí)施，該修訂改變了原有試運(yùn)行銷售收入沖減固定資產(chǎn)成本的做法，明確要求按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)試運(yùn)行銷售相關(guān)收入和成本。同時(shí)，我國國內(nèi)實(shí)務(wù)中對于試運(yùn)行銷售的會(huì)計(jì)處理存在不一致，相關(guān)會(huì)計(jì)處理需要進(jìn)一步完善規(guī)范。

起草背景：1.關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售）的會(huì)計(jì)處理。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于 2020 年 5 月發(fā)布了《對〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備〉的修訂》，自 2022 年 1 月 1 日起實(shí)施，該修訂改變了原有試運(yùn)行銷售收入沖減固定資產(chǎn)成本的做法，明確要求按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)試運(yùn)行銷售相關(guān)收入和成本。同時(shí)，我國國內(nèi)實(shí)務(wù)中對于試運(yùn)行銷售的會(huì)計(jì)處理存在不一致，相關(guān)會(huì)計(jì)處理需要進(jìn)一步完善規(guī)范。

主要內(nèi)容：（一）關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會(huì)計(jì)處理。

1.相關(guān)會(huì)計(jì)處理。主要明確了企業(yè)試運(yùn)行銷售的相關(guān)收入和成本按照收入準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則等適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；強(qiáng)調(diào)企業(yè)不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。