天職
前 言
一、研發(fā)活動(dòng)的界定，研發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售特點(diǎn)
（1）研發(fā)產(chǎn)品形成的標(biāo)準(zhǔn)及與正式產(chǎn)品的區(qū)別，樣機(jī)/樣品是為了開發(fā)新產(chǎn)品而進(jìn)行的普適性研發(fā)活動(dòng)，還是為客戶定制化生產(chǎn)的一部分產(chǎn)品。（2）針對研發(fā)產(chǎn)品銷售，公司與客戶之間是否簽訂專門的合同，與正常產(chǎn)品的合同條款有何不同；與客戶簽訂的正常產(chǎn)品銷售合同中，是否存在樣機(jī)/樣品的約定，銷售價(jià)格的確定依據(jù)。（3）研發(fā)產(chǎn)品相關(guān)性能和參數(shù)是否能夠滿足市場需求，并對相關(guān)銷售的可實(shí)現(xiàn)性予以分析。
二、報(bào)告期內(nèi)研發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售情況
按照報(bào)告期分別說明研發(fā)樣機(jī)/樣品形成時(shí)間、占正式生產(chǎn)量的比例、各批次或者型號(hào)對外銷售時(shí)間及銷售價(jià)格、研發(fā)樣機(jī)/樣品金額及實(shí)際對外銷售金額、剩余的庫存量及庫齡情況。
三、研發(fā)產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理及合規(guī)性
（1）與研發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的臺(tái)賬記錄、投入歸集及實(shí)物管理等相關(guān)的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況。
（2）研發(fā)產(chǎn)品的成本歸集及核算情況，是否能夠有效區(qū)分并準(zhǔn)確核算試制品涉及的領(lǐng)料、人工投入與生產(chǎn)成本的差異。
（3）研發(fā)產(chǎn)品的成本或者價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)的定義；以可變現(xiàn)凈值確認(rèn)試制品價(jià)值而非實(shí)際成本的依據(jù)及合理性，相關(guān)價(jià)值的確認(rèn)與公司正常產(chǎn)品價(jià)值之間的差異。
（4）研發(fā)樣機(jī)/樣品是否對外銷售，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理情況，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
審核案例解析
按照證監(jiān)會(huì)行業(yè)劃分，22家樣本企業(yè)分布在專用設(shè)備制造、儀器儀表制造、計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造等8個(gè)行業(yè)。對于研發(fā)產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確的規(guī)定，申報(bào)企業(yè)因其細(xì)分行業(yè)、研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、對研發(fā)產(chǎn)品可實(shí)現(xiàn)銷售的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷等存在差異，導(dǎo)致目前實(shí)務(wù)中存在多種會(huì)計(jì)處理方式。按照是否確認(rèn)資產(chǎn)，是否確認(rèn)營業(yè)收入，是否沖減研發(fā)費(fèi)用的口徑，樣本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式主要為以下四種類型：
由上表可見，方式一為目前實(shí)務(wù)中選用較多的處理方式，樣本企業(yè)中占比為45%，其余處理方法的分布相對均勻。
以上企業(yè)在申報(bào)后將研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行差錯(cuò)更正的共3家，3家企業(yè)在差錯(cuò)調(diào)整時(shí)均選擇了更為謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理。其中埃夫特（688165）由方式一調(diào)整為方式二；科思科技（688788）由預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)其他流動(dòng)資產(chǎn)并沖減研發(fā)費(fèi)用調(diào)整為方式三--實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用；禾信儀器（終止注冊后再申報(bào)，在會(huì)）由方式四調(diào)整為方式三。
研發(fā)產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理分析
聚焦于以上案例多種處理方式的差異，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對研發(fā)產(chǎn)品是否應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)、是否應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用以及是否應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入等核心問題進(jìn)行探討。
一、研發(fā)產(chǎn)品試制過程的投入是否應(yīng)歸集為“研發(fā)費(fèi)用”
在會(huì)計(jì)核算口徑上，研發(fā)活動(dòng)的界定及研發(fā)費(fèi)用的歸集主要參考《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。根據(jù)樣本企業(yè)披露，開展新產(chǎn)品研發(fā)活動(dòng)時(shí)形成的樣機(jī)或樣品，驗(yàn)收入庫前無對應(yīng)的客戶和合同，主要為滿足改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、提升產(chǎn)品性能參數(shù)、完成產(chǎn)品認(rèn)證等目的，通常為普適性研發(fā)。該過程中的投入支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用符合上述規(guī)定，實(shí)務(wù)中各企業(yè)處理一致并無爭議。
二、研發(fā)活動(dòng)是否屬于“日?；顒?dòng)”
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“存貨”、“收入”及“費(fèi)用”的定義均強(qiáng)調(diào)其必須來源于“日常活動(dòng)”，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》應(yīng)用指南中“日?；顒?dòng)”的定義是“企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)”。實(shí)務(wù)中對于研發(fā)活動(dòng)是否“日常活動(dòng)”存在不同的看法，部分觀點(diǎn)認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)不屬于“日?；顒?dòng)”的范疇，研發(fā)試制品達(dá)到資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為存貨，實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入。對于多數(shù)科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營通常以核心技術(shù)為基礎(chǔ)，將核心技術(shù)成果轉(zhuǎn)化形成核心技術(shù)產(chǎn)品并產(chǎn)生銷售收入，研發(fā)活動(dòng)為其重要的經(jīng)常性活動(dòng)；尤其是部分采用第五套標(biāo)準(zhǔn)仍未形成銷售或銷售規(guī)模較小的企業(yè)，申報(bào)期內(nèi)的經(jīng)營基本圍繞研發(fā)活動(dòng)展開。單從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“日?；顒?dòng)”的定義來看，科創(chuàng)類企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)較難說不屬于“日?；顒?dòng)”的范疇。
三、研發(fā)產(chǎn)品能否確認(rèn)“存貨”，存貨如何計(jì)價(jià)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》第三條：存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。第四條：存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
1 研發(fā)產(chǎn)品是否符合存貨確認(rèn)條件研發(fā)產(chǎn)品能否確認(rèn)為存貨取決是否具有明確的銷售意圖、經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以及前期投入成本能否可靠地計(jì)量。從申報(bào)企業(yè)來看，研發(fā)活動(dòng)及試制品的形成形式多樣，各企業(yè)對研發(fā)活動(dòng)過程中形成的產(chǎn)品是否能夠?qū)崿F(xiàn)對外銷售、投入成本是否能夠可靠計(jì)量等判斷不一。從確認(rèn)存貨的樣本企業(yè)披露來看，部分企業(yè)報(bào)告期內(nèi)研發(fā)產(chǎn)品入庫數(shù)量及銷售金額占比較高，研發(fā)產(chǎn)品的產(chǎn)品性能、實(shí)務(wù)管理與正常產(chǎn)品無差別，歷史銷售轉(zhuǎn)化率較高，研發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售已成為常態(tài)化業(yè)務(wù)。試制品的生產(chǎn)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了商業(yè)化生產(chǎn)的一部分，在研發(fā)產(chǎn)品檢測合格入庫后能夠達(dá)到存貨確認(rèn)條件。凱賽生物（688065）：公司研發(fā)試制樣品滿足存貨確認(rèn)條件的原因如下：①研發(fā)試制樣品由中試線生產(chǎn)形成，公司直接控制上述產(chǎn)品并享有所有權(quán)，且與產(chǎn)品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益均將通過進(jìn)一步生產(chǎn)加工并/或直接對外銷售的方式流入公司；②受研發(fā)活動(dòng)投入產(chǎn)出關(guān)系存在重大不確定性的影響，研發(fā)試制樣品的成本雖無法直接計(jì)量，但仍可以通過合理的方法-可變現(xiàn)凈值進(jìn)行可靠計(jì)量。從未確認(rèn)存貨的企業(yè)披露來看，研發(fā)樣機(jī)/樣品作為公司研發(fā)過程中的產(chǎn)物，能否研制成功及研制成功后能否實(shí)現(xiàn)銷售均存在高度不確定性；此外，部分企業(yè)因其研發(fā)投入按照項(xiàng)目歸集，形成的試制品難以準(zhǔn)確分配料工費(fèi)，無法按照產(chǎn)品單獨(dú)歸集和核算成本，這也是目前實(shí)務(wù)中大部分企業(yè)存在的難題。埃夫特（688165）：差錯(cuò)更正前：研發(fā)樣機(jī)形成于研發(fā)活動(dòng)中，研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不能合理歸集到具體的研發(fā)樣機(jī)。但研發(fā)樣機(jī)的市場價(jià)即預(yù)計(jì)銷售價(jià)格能夠獲取并能準(zhǔn)確計(jì)量，故按照預(yù)計(jì)對外銷售價(jià)格確認(rèn)研發(fā)樣機(jī)價(jià)值。差錯(cuò)更正后：首次申報(bào)時(shí)采用的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值存在以下缺陷：①公允價(jià)值計(jì)量存在“相關(guān)性”強(qiáng)、“可靠性”弱的特點(diǎn)；②研發(fā)樣機(jī)的公允價(jià)值難以取得；③未來可變現(xiàn)凈值存在不確定性，謹(jǐn)慎性不足，不能真實(shí)、合理的反映資產(chǎn)的價(jià)值。對研發(fā)樣機(jī)的計(jì)量模式調(diào)整為形成樣機(jī)時(shí)備查登記不確認(rèn)存貨。
2存貨確認(rèn)的“計(jì)價(jià)”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》第五條：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。按照會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性，存貨的初始計(jì)量應(yīng)為其歷史實(shí)際成本。關(guān)于研發(fā)產(chǎn)品的存貨計(jì)價(jià)，即研發(fā)費(fèi)用沖減金額的確定依據(jù)，各企業(yè)基于研發(fā)內(nèi)控完善程度、研發(fā)產(chǎn)品料工費(fèi)投入特點(diǎn)的差異，存在研發(fā)投入料工費(fèi)成本、研發(fā)領(lǐng)料（不含工費(fèi)）、預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值三種處理方法。前兩種為審核企業(yè)中使用較多的方法，使用預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值的為凱賽生物、埃夫特，后者在申報(bào)后差錯(cuò)更正為樣機(jī)入庫不確認(rèn)存貨。料工費(fèi)投入—億華通（688339）:研發(fā)過程如需進(jìn)行研發(fā)樣機(jī)的試制，由研發(fā)部門向生產(chǎn)部門下達(dá)試制訂單，并在生產(chǎn)活動(dòng)中按照成本核算制度歸集相應(yīng)的原材料費(fèi)用、人員工費(fèi)及制造費(fèi)用。樣機(jī)試制完成后，對于具有銷售意圖或經(jīng)濟(jì)價(jià)值的研發(fā)樣機(jī)，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)樣機(jī)的成本至存貨。領(lǐng)用物料投入-奕瑞科技（688301）：研發(fā)部門在研發(fā)過程中會(huì)領(lǐng)用原材料，生產(chǎn)出一定數(shù)量的研發(fā)樣機(jī)用于產(chǎn)品測試。若研發(fā)樣機(jī)達(dá)到了預(yù)定的技術(shù)指標(biāo)，符合發(fā)行人產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可用于對外銷售，發(fā)行人會(huì)按照研發(fā)領(lǐng)用物料金額辦理入庫，計(jì)入庫存商品，同時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用。預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值—?jiǎng)P賽生物（688065）：因研發(fā)試制樣品系在研發(fā)過程中形成，一方面中試過程要經(jīng)過多輪試驗(yàn)，另一方面試制樣品中符合參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)或達(dá)到既定目標(biāo)符合入庫標(biāo)準(zhǔn)的批次和數(shù)量存在不確定性，因此研發(fā)試制產(chǎn)品的成本難以通過常規(guī)的成本歸集和分配方法進(jìn)行直接計(jì)量。此情況下，公司認(rèn)為相關(guān)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值可以作為產(chǎn)品成本的可靠近似值，從而作為其初始確認(rèn)金額。
◆ 綜上，若研發(fā)產(chǎn)品在檢測合格入庫后，結(jié)合歷史樣機(jī)/樣品的銷售情況，企業(yè)預(yù)計(jì)后續(xù)能夠?qū)崿F(xiàn)銷售帶來經(jīng)濟(jì)利益，且研發(fā)內(nèi)控完善能夠支撐樣機(jī)/樣品的實(shí)際投入成本可靠計(jì)量的情況下，可確認(rèn)為存貨并在各期期末進(jìn)行復(fù)核評(píng)價(jià)。此種處理方法可避免研發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間因試驗(yàn)產(chǎn)品銷售變化出現(xiàn)異常的波動(dòng)而出現(xiàn)一定程度的失真，且更利于研發(fā)產(chǎn)品的實(shí)物管控。若無法滿足上述條件，應(yīng)基于謹(jǐn)慎性原則不確認(rèn)存貨。
四、研發(fā)產(chǎn)品投入成本是否應(yīng)該沖減研發(fā)費(fèi)用，何時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用
1研發(fā)產(chǎn)品的投入成本是否應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于研發(fā)產(chǎn)品銷售的處理并無明確規(guī)定，目前實(shí)務(wù)中對于研發(fā)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售后將其投入成本沖減研發(fā)費(fèi)用的做法主要參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中相關(guān)規(guī)定，“在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程”科目”。22家樣本企業(yè)中， 17家企業(yè)無論是否確認(rèn)存貨，均對研發(fā)產(chǎn)品前期投入按照歷史成本或其他合理方式?jīng)_減了研發(fā)費(fèi)用；剩余5家企業(yè)將研發(fā)產(chǎn)品入庫前或銷售合同簽訂前的投入計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，產(chǎn)品銷售時(shí)未進(jìn)行沖減。禾信儀器-再次申報(bào)調(diào)整為沖減研發(fā)費(fèi)用：前次申報(bào)時(shí)，研發(fā)樣機(jī)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)比照產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入，對應(yīng)成本為零，未沖減研發(fā)費(fèi)用。二次申報(bào)時(shí)，基于謹(jǐn)慎性原則，研發(fā)樣機(jī)銷售時(shí)不確認(rèn)收入，以不含稅銷售金額沖減銷售當(dāng)期的研發(fā)費(fèi)用。調(diào)整后，2017-2019年，研發(fā)樣機(jī)銷售沖減的研發(fā)費(fèi)用金額分別為413.29萬元、1,632.04萬元和471.96萬元，研發(fā)占比分別下降0.51、8.28和4.03個(gè)百分點(diǎn)。東威科技（上市委通過）-前期投入未沖減研發(fā)費(fèi)用，模擬測算不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響：與客戶簽訂正式銷售合同前，研發(fā)過程中相關(guān)的成本費(fèi)用均在研發(fā)支出中進(jìn)行核算，并于當(dāng)期全部費(fèi)用化，不轉(zhuǎn)入存貨；與客戶簽訂正式銷售合同后，與合同標(biāo)的產(chǎn)品相關(guān)的后續(xù)支出包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用按照正常生產(chǎn)核算流程在存貨中進(jìn)行歸集。該企業(yè)后續(xù)根據(jù)審核問詢按照研發(fā)樣機(jī)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)將與該研發(fā)樣機(jī)相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入營業(yè)成本的方式進(jìn)行了測算，各期毛利率及研發(fā)費(fèi)用率約下降0.6個(gè)百分點(diǎn)，仍符合科創(chuàng)屬性相關(guān)指標(biāo)的要求，不會(huì)對上市構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響。
2何時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用如以上“三、研發(fā)產(chǎn)品能否確認(rèn)存貨，存貨如何計(jì)價(jià)”所述，因各企業(yè)研發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售特點(diǎn)存在差異，何時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用也需要基于企業(yè)實(shí)際情況具體判斷。若研發(fā)產(chǎn)品在驗(yàn)收入庫時(shí)符合存貨確認(rèn)條件的，在入庫當(dāng)期沖減研發(fā)費(fèi)用；入庫時(shí)點(diǎn)無法達(dá)到存貨確認(rèn)條件的，研發(fā)產(chǎn)品備查登記，在簽署銷售合同或?qū)嶋H銷售時(shí)點(diǎn)沖減研發(fā)費(fèi)用。
3研發(fā)費(fèi)用沖減金額的確定對于研發(fā)產(chǎn)品符合存貨確認(rèn)條件的，研發(fā)費(fèi)用相應(yīng)沖減金額已在“三、研發(fā)產(chǎn)品能否確認(rèn)存貨，存貨如何計(jì)價(jià)”中論述。對于研發(fā)產(chǎn)品不符合存貨確認(rèn)條件的，基于研發(fā)費(fèi)用計(jì)量的準(zhǔn)確性，多數(shù)樣本企業(yè)仍選擇歷史投入成本沖減，部分無法準(zhǔn)確歸集產(chǎn)品成本的企業(yè)采用存貨期末加權(quán)平均成本等方法沖減。邦彥技術(shù)（上市委通過）：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條的規(guī)定，企業(yè)對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。公司將研發(fā)產(chǎn)品作為產(chǎn)品的組成部分或配套產(chǎn)品對外銷售時(shí)，按該研發(fā)產(chǎn)品在ERP系統(tǒng)中最近一期加權(quán)平均單價(jià)金額，做為該研發(fā)產(chǎn)品的重置成本，相應(yīng)沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用并轉(zhuǎn)入庫存商品，沒有采用歷史成本，未嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于涉及金額不重大，基于重要性原則，未進(jìn)行差錯(cuò)更正調(diào)整。
◆ 綜上，站在監(jiān)管角度的立場，研發(fā)費(fèi)用作為影響科創(chuàng)企業(yè)上市的重要指標(biāo)，無論研發(fā)產(chǎn)品的試制及銷售過程能否帶來經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，同時(shí)做大營業(yè)收入和研發(fā)費(fèi)用、提高銷售毛利率的做法不符合財(cái)務(wù)信息可靠性及謹(jǐn)慎性的要求，沖減研發(fā)費(fèi)用更為可控及符合外部投資者對財(cái)務(wù)信息的理解。至于何時(shí)沖減及如何確定沖減金額，還需根據(jù)企業(yè)自身情況具體判斷。
五、研發(fā)產(chǎn)品銷售是否應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第二條，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。22家樣本企業(yè)中，除方式三的3家企業(yè)外，其余企業(yè)對于研發(fā)產(chǎn)品的銷售均確認(rèn)了收入。部分企業(yè)披露其研發(fā)產(chǎn)品后續(xù)銷售合同的簽訂、銷售定價(jià)、客戶驗(yàn)收、售后服務(wù)等與正常產(chǎn)品無差別。如以上“二、三”所述，研發(fā)活動(dòng)可認(rèn)定為“日常活動(dòng)”，研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品的銷售符合收入確認(rèn)條件，可確認(rèn)為營業(yè)收入。
例奧特維（688516）：公司研發(fā)驗(yàn)證階段生產(chǎn)的合格樣機(jī)是公司日?；顒?dòng)中持有以備出售的商品，公司預(yù)計(jì)樣機(jī)很可能最終實(shí)現(xiàn)銷售。報(bào)告期內(nèi)，公司研發(fā)驗(yàn)證階段生產(chǎn)的樣機(jī)銷售轉(zhuǎn)化率為78.09%。研發(fā)驗(yàn)證階段生產(chǎn)樣機(jī)歸入存貨主要部分截至報(bào)告期末已實(shí)現(xiàn)銷售或有銷售訂單覆蓋。因此，公司研發(fā)驗(yàn)證階段生產(chǎn)的樣機(jī)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》之規(guī)定，其銷售產(chǎn)生的收入按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》核算，經(jīng)客戶驗(yàn)收合格并取得驗(yàn)收單等單據(jù)后按照銷售合同約定金額確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。
六、研發(fā)產(chǎn)品銷售的稅務(wù)處理
關(guān)于研發(fā)產(chǎn)品銷售時(shí)“沖減研發(fā)費(fèi)用”、“確認(rèn)營業(yè)收入”的相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除及高新技術(shù)認(rèn)定存在影響，結(jié)合相關(guān)法規(guī)分析如下：
1研發(fā)產(chǎn)品材料費(fèi)用在銷售當(dāng)年沖減研發(fā)費(fèi)用，不可加計(jì)扣除根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）的規(guī)定：“企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減”。
2高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定無明確規(guī)定《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）中并未對研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對外銷售時(shí)涉及的投入費(fèi)用及銷售收入作出相關(guān)規(guī)定。經(jīng)了解，在實(shí)務(wù)中，除非當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)有明確口徑要求調(diào)整外，樣機(jī)/樣品的材料費(fèi)用通常不在研發(fā)費(fèi)用中扣除，樣機(jī)/樣品的銷售收入也不在高新收入中扣除。
◆ 綜上，在目前監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未有明確指導(dǎo)意見的情況下，基于科創(chuàng)類企業(yè)研發(fā)活動(dòng)模式繁雜、形式各異的特征，對于研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品對外銷售能否確認(rèn)存貨、何時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用不宜“一刀切”。需要結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)營情況，綜合考慮研發(fā)試制產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售特點(diǎn)、歷史研發(fā)產(chǎn)品銷售轉(zhuǎn)化率情況、研發(fā)活動(dòng)投入歸集的內(nèi)控完善程度、企業(yè)能否合理進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)、相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法是否對上市條件有實(shí)質(zhì)性影響等多種因素，在遵循會(huì)計(jì)信息可靠性和謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上綜合判斷。
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