◎ 華稅律師
編者按：近期個(gè)人代開發(fā)票涉嫌虛開案件頻發(fā)，將該行為背后潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)拋至公眾視野。通過案件的梳理和分析，可以發(fā)現(xiàn)自然人代開案件呈現(xiàn)出行業(yè)化的特點(diǎn)：首先，目前披露的案件中超半數(shù)為建筑企業(yè)，主要原因是進(jìn)項(xiàng)發(fā)票嚴(yán)重不足，建筑企業(yè)試圖利用員工或財(cái)稅平臺(tái)代開發(fā)票；其次，靈活用工企業(yè)由于涉及大量個(gè)人代開而引發(fā)稅務(wù)稽查；此外，醫(yī)藥、貨運(yùn)等行業(yè)由于存在難以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票等問題，選擇通過個(gè)人代開。
此前，華稅通過《以案說法：解析代開發(fā)票五大涉稅風(fēng)險(xiǎn)》一文系統(tǒng)闡述了個(gè)人代開的概念及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。本文試從個(gè)人代開案件頻發(fā)的行業(yè)入手，淺談其案發(fā)的根源，結(jié)合案例剖析個(gè)人代開的風(fēng)險(xiǎn)。
個(gè)人代開稅務(wù)監(jiān)管趨勢
2021年3月4日，中共中央辦公廳 國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》規(guī)定：“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控和監(jiān)管。對逃避稅問題多發(fā)的行業(yè)、地區(qū)和人群，根據(jù)稅收風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)提高'雙隨機(jī)、一公開’抽查比例。對隱瞞收入、虛列成本、轉(zhuǎn)移利潤以及利用'稅收洼地’、'陰陽合同’和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，加強(qiáng)預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度?！痹撘?guī)定明確提出對重點(diǎn)領(lǐng)域、多種行為加強(qiáng)防控和監(jiān)督，個(gè)人代開發(fā)票涉及常見的虛列成本和轉(zhuǎn)移利潤等問題，國家對該行為監(jiān)管力度不斷加大。
2.嚴(yán)厲打擊個(gè)人虛假代開行為
2022年3月底國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于推出2022年“我為納稅人繳費(fèi)人辦實(shí)事暨便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)2.0版”的通知》（稅總納服函〔2022〕32號）規(guī)定：“14.優(yōu)化代開發(fā)票管理。開展虛假代開發(fā)票專項(xiàng)治理，依法打擊不法分子利用自然人、小規(guī)模納稅人身份虛假代開發(fā)票行為?！?/span>
2023年5月13日，北京市公安局召開打擊和防范經(jīng)濟(jì)犯罪新聞發(fā)布會(huì)，北京市公安局經(jīng)偵總隊(duì)2022年8月組織開展了打擊“違法代開發(fā)票”專項(xiàng)集中收網(wǎng)行動(dòng)，一舉破獲虛開增值稅專用發(fā)票案件28起，抓獲犯罪嫌疑人51名，搗毀在京、冀虛開發(fā)票窩點(diǎn)7個(gè)，涉案金額達(dá)14億余元；2022年5月13日，山東威海市政府新聞辦召開新聞發(fā)布會(huì)，提出：“常態(tài)化開展打擊涉稅犯罪專項(xiàng)行動(dòng)，圍繞重點(diǎn)行業(yè)、領(lǐng)域、人群，實(shí)施集中研判、發(fā)起云端打擊，力爭偵破一批重特大虛開騙稅以及騙取出口退稅案件，強(qiáng)有力維護(hù)國家稅收安全?！?；2022年1月，湖北稅務(wù)局對“虛假代開發(fā)票”專項(xiàng)檢查，多地園區(qū)爆出虛開案件，大量開票企業(yè)和受票企業(yè)受到牽連，面臨行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。
近期部分企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳過程中收到預(yù)警，提示企業(yè)收到個(gè)人代開發(fā)票數(shù)量較大或占比較高，要求企業(yè)明確交易的真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性?？梢钥闯觯谀壳岸愂沾髷?shù)據(jù)環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于企業(yè)涉稅信息的掌握十分透徹，分析更為精準(zhǔn)，個(gè)人代開這一高風(fēng)險(xiǎn)行為系稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注對象，可見企業(yè)接受不合規(guī)的個(gè)人代開發(fā)票的稅收風(fēng)險(xiǎn)極大。
重點(diǎn)行業(yè)個(gè)人代開案例及涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析
行業(yè)特點(diǎn)：
目前披露的個(gè)人代開涉稅案件主體超半數(shù)為建筑企業(yè)，由于建筑企業(yè)的上游材料供應(yīng)商納稅意識(shí)淡薄，不愿主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入并開具發(fā)票，建筑企業(yè)難以取得相應(yīng)發(fā)票，存在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不足的問題。此外，部分建筑企業(yè)仍沿用營業(yè)稅時(shí)期的管理模式，以實(shí)際收到工程款為計(jì)稅依據(jù)，要求上游企業(yè)開具增值稅發(fā)票的意識(shí)不強(qiáng)，導(dǎo)致項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在工程結(jié)算時(shí)只能自尋路徑代開發(fā)票。實(shí)踐中，建筑企業(yè)普遍代開金額較大，容易引起稅務(wù)預(yù)警，存在嚴(yán)重的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)務(wù)案例：建筑企業(yè)利用個(gè)人代開被認(rèn)定為虛開，補(bǔ)繳稅款超四千萬
某工程公司主要從事土木工程建筑，2019年1月至5月，在無實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，該公司指示3名員工代開增值稅普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)約一千五百萬；2020年1月至7月，再次指示公司員工設(shè)立6家個(gè)體工商戶，在缺少真實(shí)交易的情況下，要求6家個(gè)體戶開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)約兩千三百萬元；并虛列支出約1.1億元、未確認(rèn)收入兩千六百萬。
2022年7月杭州市稅務(wù)局稽查局下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》，認(rèn)定企業(yè)在無真實(shí)交易的情況下，利用個(gè)人代開發(fā)票的行為構(gòu)成虛開，要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款，共計(jì)約四千五百萬元，金額過大企業(yè)無力承擔(dān)。2023年4月，杭州市稅務(wù)局稽查局送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，將企業(yè)認(rèn)定為重大稅收違法失信主體。
風(fēng)險(xiǎn)揭示：
本案系典型的建筑企業(yè)利用個(gè)人代開發(fā)票虛列成本的案件，企業(yè)為降低稅負(fù)，在無實(shí)際業(yè)務(wù)開展的情況下，利用個(gè)體戶或其他個(gè)人代開發(fā)票進(jìn)行抵扣造成國家稅款流失。此前湖南稅務(wù)局披露了一起類似的建筑企業(yè)案件，涉案金額高達(dá)兩千萬元。在自然人違法代開強(qiáng)監(jiān)管的背景下，缺少真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性的代開行為，以及異地代開和轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)等行為都極為容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意。另外部分企業(yè)認(rèn)為接受稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅發(fā)票不存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此在接受上游開具的發(fā)票時(shí)不加以審核，但實(shí)務(wù)中大量爆發(fā)的虛開案件也表明，個(gè)人自稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票依然存在與真實(shí)業(yè)務(wù)不一致的情形，企業(yè)應(yīng)關(guān)注個(gè)人代開的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
行業(yè)特點(diǎn)：
近日來，靈工平臺(tái)虛開案件頻發(fā)，其背后的原因在于用工企業(yè)接受個(gè)人服務(wù)后難以取得發(fā)票，為解決進(jìn)項(xiàng)抵扣問題尋找靈工平臺(tái)開票，但因?yàn)槿狈﹃P(guān)聯(lián)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能因此認(rèn)定其構(gòu)成虛開。靈工平臺(tái)通常采用的開票方式有兩種：一、靈工平臺(tái)直接以平臺(tái)名義向企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，再代靈活用工人員向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開票或憑借委托代開發(fā)票資質(zhì)為自己開具發(fā)票；二、靈工平臺(tái)為用工人員代辦稅務(wù)臨時(shí)登記或個(gè)體工商戶，直接以員工名義申請稅務(wù)機(jī)關(guān)開具發(fā)票給用工企業(yè)。在上述兩種模式下，靈工平臺(tái)和用工企業(yè)都有可能在無真實(shí)用工的情況下，取得個(gè)人代開的發(fā)票。
實(shí)務(wù)案例：接受靈活用工平臺(tái)代開發(fā)票，受到稅務(wù)稽查被定性虛開
某物業(yè)發(fā)展公司與呂某、林某、陳某三人簽訂市場推廣服務(wù)協(xié)議，根據(jù)合同約定服務(wù)結(jié)束后需向三人支付服務(wù)費(fèi)用約240萬元，因該款項(xiàng)無法通過預(yù)售款監(jiān)管賬戶中支出，在陳某的推薦下，該公司先與某英科技公司的靈活用工平臺(tái)簽訂了《共享經(jīng)濟(jì)服務(wù)協(xié)議》，隨后三人與平臺(tái)簽訂服務(wù)協(xié)議。平臺(tái)收到該物業(yè)公司支付的服務(wù)費(fèi)后，向其開具增值稅專用發(fā)票，在扣除相關(guān)費(fèi)用后支付至陳某三人個(gè)人賬戶中。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后對其警示，2022年5月，國家稅務(wù)總局惠州市稅務(wù)局第一稽查局下達(dá)行政處罰決定，認(rèn)定該物業(yè)公司存在與實(shí)際交易行為不符的情形，認(rèn)定其構(gòu)成虛開。
風(fēng)險(xiǎn)揭示：
本案系用工企業(yè)通過靈工平臺(tái)代開增值稅專用發(fā)票用于抵扣，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開的案件?？梢钥闯觯鲜鰳I(yè)務(wù)較為隱蔽，通常由個(gè)人私下協(xié)商處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以有效獲取異常交易信息。然而，目前靈工平臺(tái)代開處于強(qiáng)監(jiān)管的態(tài)勢，上游靈工平臺(tái)涉及虛開后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對其開展全面檢查，用工企業(yè)因此受到稽查的風(fēng)險(xiǎn)將大幅上升。
行業(yè)特點(diǎn)：
醫(yī)藥、貨運(yùn)以及部分生活服務(wù)類行業(yè)也是個(gè)人代開案件爆發(fā)的常見行業(yè)，這些行業(yè)存在兩個(gè)共性：首先，其上游實(shí)際提供貨物或服務(wù)的主體系個(gè)人，下游企業(yè)難以取得增值稅發(fā)票；同時(shí)，此類個(gè)人提供貨物或服務(wù)占比較大的行業(yè)，企業(yè)取得大量個(gè)人代開發(fā)票不容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的懷疑。因此為解決增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣和成本扣除的問題，企業(yè)選擇通過個(gè)人代開或是委托財(cái)稅平臺(tái)進(jìn)行代開。下文以醫(yī)療行業(yè)一則案件為例，揭示此類行業(yè)個(gè)人代開的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)務(wù)案例：醫(yī)療公司取得個(gè)體戶開具發(fā)票，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開
2021年，某醫(yī)療企業(yè)銷售公司與財(cái)稅平臺(tái)簽訂服務(wù)協(xié)議，由財(cái)稅平臺(tái)聯(lián)系三家個(gè)體工商戶向該公司開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票品名為“醫(yī)療服務(wù)*跟臺(tái)服務(wù)”，合計(jì)金額約100萬元，經(jīng)與個(gè)體戶溝通后了解到，該費(fèi)用主要用于為醫(yī)院提供技術(shù)支持服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查組選取兩家醫(yī)院進(jìn)行外調(diào)，兩家醫(yī)院出具的情況說明：“該醫(yī)療器械銷售有限公司未給該醫(yī)院提供銷售醫(yī)療器械及相關(guān)服務(wù)?！苯?jīng)檢查后發(fā)現(xiàn)，該公司向個(gè)體戶支付款項(xiàng)后，個(gè)體戶通過公司個(gè)人賬戶回流，因此認(rèn)定該醫(yī)療企業(yè)銷售公司與個(gè)體戶的行為構(gòu)成虛開。
風(fēng)險(xiǎn)揭示：
本案所涉醫(yī)療企業(yè)為彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)不足，通過財(cái)稅平臺(tái)聯(lián)系個(gè)人開具發(fā)票，由于與真實(shí)業(yè)務(wù)不符，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定構(gòu)成虛開。近期財(cái)稅平臺(tái)虛開案件頻發(fā)，往往涉案金額巨大且涉案人數(shù)眾多，同時(shí)牽連出大量下游受票企業(yè)。此前威海稅務(wù)局披露一則不法中介教唆企業(yè)和高收入群體通過“個(gè)人代開發(fā)票”手段虛列成本的案例，涉案金額高達(dá)2億元，抓捕虛開團(tuán)伙22人。由于增值稅專用發(fā)票存在環(huán)環(huán)抵扣的特點(diǎn)，形成了特有的抵扣鏈條，虛開的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨著該鏈條傳導(dǎo)，如果開票方被查明存在虛開的可能，則受票企業(yè)取得的發(fā)票也不得抵扣，甚至存在接受虛開的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）規(guī)定，納稅人當(dāng)期取得異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)占同期全部增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額70%以上的，所開出的增值稅發(fā)票也將被列為異常憑證，導(dǎo)致受票企業(yè)的下游企業(yè)不得進(jìn)行正常的抵扣。
小結(jié)
國家及地方打擊個(gè)人違法代開的力度不斷加碼，配合持續(xù)升級的稅務(wù)管理系統(tǒng)，企業(yè)取得個(gè)人違法代開發(fā)票的稅收風(fēng)險(xiǎn)正顯著上升。目前披露的個(gè)人代開虛開案件囊括了開票方、受票方以及中介機(jī)構(gòu)在內(nèi)的所有主體。此前作為開票方的個(gè)人抱有僥幸心理，認(rèn)為自身不會(huì)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的對象，但爆發(fā)的案件中有大量個(gè)人受到了行政甚至刑事處罰；本文所介紹的行業(yè)主體主要作為受票方，由于上述行業(yè)存在一定的特殊性，存在大量接受個(gè)人代開發(fā)票的情形，其涉及的虛開風(fēng)險(xiǎn)更大，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意受票信息的真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性，留存相關(guān)材料，降低虛開風(fēng)險(xiǎn)。
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