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IFRS9，即 International Financial Reporting Standard 9，是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具，由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board ，簡(jiǎn)稱IASB）于2014年7月24日正式發(fā)布，與2018年1月1日起開(kāi)始生效。相比較之前的IAS39，IFRS9的變化主要體現(xiàn)在對(duì)金融工具的分類和計(jì)量、金融工具減值、套期保值會(huì)計(jì)。

2017年3月和5月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS23）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（CAS24）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（CAS37），上述統(tǒng)稱為“新金融工具準(zhǔn)則”。新金融工具準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與IFRS9和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具披露》（IFRS7）的趨同。

IFRS9的發(fā)布與實(shí)行并不是偶然。IAS39將金融資產(chǎn)分為4類：

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

2.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

3.持有至到期投資；

4.可供出售金融資產(chǎn)。

這一分類從一開(kāi)始就被詬病，分類邏輯不夠清晰，會(huì)計(jì)處理過(guò)于復(fù)雜，可比性存在不足。2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，IAS39的弊端進(jìn)一步顯現(xiàn)。金融機(jī)構(gòu)將矛頭指向了IAS39的順周期效應(yīng)，并為其卡上了導(dǎo)致金融危機(jī)“罪魁禍?zhǔn)住钡拿弊?。多米洛效?yīng)使得國(guó)際社會(huì)認(rèn)識(shí)到，建立更為標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，提升國(guó)際社會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，促進(jìn)各國(guó)之間的財(cái)務(wù)交流，已成燃眉之勢(shì)。在此大環(huán)境下發(fā)布的新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)于同一項(xiàng)交易或事項(xiàng)盡量減少可選擇的處理方法，進(jìn)一步降低人為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可能性，大大提升了會(huì)計(jì)信息處理的正確性、準(zhǔn)確性、可比性。

IFRS9將金融資產(chǎn)分為3類：

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1.同時(shí)符合以下條件的金融資產(chǎn)，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

一般設(shè)置“銀行存款”、“貸款”、“應(yīng)收款項(xiàng)”、“債權(quán)投資”會(huì)計(jì)科目，核算此類金融資產(chǎn)。

2.同時(shí)符合以下條件的金融資產(chǎn)，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)；

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

一般設(shè)置“其他債權(quán)投資”會(huì)計(jì)科目，核算此類金融資產(chǎn)。

3.除了上述1和2的分類之外的金融資產(chǎn)，歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

一般設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，核算此類金融資產(chǎn)。

可見(jiàn)，是否通過(guò)合同現(xiàn)金流測(cè)試，是IFRS9中金融資產(chǎn)分類的關(guān)鍵。

1.債務(wù)工具

債務(wù)工具是會(huì)形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系的一種工具，屬于固定收益證券，典型的有債券、商業(yè)票據(jù)等，對(duì)債務(wù)工具的分類直接根據(jù)上述分類規(guī)則，進(jìn)行合同現(xiàn)金流測(cè)試即可。

2.衍生工具

衍生工具由于是建立在基礎(chǔ)產(chǎn)品或者基礎(chǔ)變量之上，其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他變量的變動(dòng)而變動(dòng)，屬于一種派生金融產(chǎn)品。管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式必然不滿足以收取合同現(xiàn)金流為目標(biāo)這一特征，因此只能分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.權(quán)益工具

權(quán)益工具也不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，往往也是分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。但是，這里存在一種特殊規(guī)定：初始確認(rèn)時(shí)，如果單項(xiàng)權(quán)益工具投資不是為交易而持有，可以將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，按照規(guī)定確認(rèn)股利收入，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備 。

由于金融資產(chǎn)本身的復(fù)雜性，很難精準(zhǔn)提煉每一金融資產(chǎn)的詳細(xì)特征，因此，IAS39和IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)的分類都有一個(gè)兜底分類，在IAS39中，不歸屬于前三類的金融資產(chǎn)就歸為“可供出售金融資產(chǎn)”；在IFRS9中，扮演這一角色的是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

首先我們要對(duì)“金融工具減值”這一名稱做出解釋，因?yàn)樵贗AS39中，用的名稱是金融資產(chǎn)減值，而在IFRS9中，變成了金融工具減值。這一變化的原因要從IFRS9對(duì)金融工具減值分類的規(guī)定說(shuō)起。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)下列項(xiàng)目進(jìn)行減值處理，確認(rèn)損失準(zhǔn)備：

1.分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（注：這里的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)僅僅是指?jìng)鶆?wù)工具，如果是權(quán)益工具，則無(wú)須計(jì)提減值準(zhǔn)備。）

2.租賃應(yīng)收款；

3.和同資產(chǎn)；

4.部分貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。

由于現(xiàn)在是預(yù)期信用損失，雖然企業(yè)有部分貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，但是可能還沒(méi)有拿到資金。這樣的話，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)欄里就不會(huì)顯示，算不上企業(yè)的資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行減值不能稱作金融資產(chǎn)減值，所以，統(tǒng)稱為金融工具減值。

1.模型轉(zhuǎn)變?cè)?/strong>

傳統(tǒng)的IAS39采用“已發(fā)生損失模型”確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失，該模型的核心觀點(diǎn)是：只有在有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，才能確認(rèn)相應(yīng)的金融資產(chǎn)減值損失。該模型要求無(wú)論是計(jì)算利息收入還是未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，都不允許考慮尚未發(fā)生的預(yù)期損失。從會(huì)計(jì)計(jì)量角度來(lái)說(shuō)，這一處理確實(shí)比較嚴(yán)謹(jǐn)，減值處理被人為主觀干預(yù)的風(fēng)險(xiǎn)較小。但是，其缺陷也很明顯，沒(méi)有考慮到會(huì)計(jì)邏輯與金融邏輯的差異性，在信用損失確認(rèn)方面存在滯后性，順周期效應(yīng)給金融行業(yè)帶來(lái)了巨大隱患。

IFRS9引入了“預(yù)期損失模型”概念。從金融工具的整個(gè)存續(xù)期來(lái)看，這兩者收益數(shù)值是一樣的，不過(guò)是損失確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有所不同。考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)收益進(jìn)行折現(xiàn)確認(rèn)現(xiàn)值，已發(fā)生損失模型對(duì)于金融資產(chǎn)的前期估值會(huì)略高，一旦發(fā)生減值，金融資產(chǎn)和收益會(huì)大幅度下降；而預(yù)期損失模型從一開(kāi)始就不斷對(duì)金融工具進(jìn)行評(píng)估，金融工具不會(huì)出現(xiàn)突然性的大幅度減值，收益更加平滑，避免金融工具估值“過(guò)山車”。

2.預(yù)期信用損失

信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。

預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。需要注意的是，由于最終是折現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值，預(yù)期信用損失既要考慮金額因素，也要考慮時(shí)間分布因素。

預(yù)期信用損失=根據(jù)合同應(yīng)收的合同現(xiàn)金流*預(yù)期違約率*預(yù)期違約損失率

IFRS9分為三個(gè)階段：

第一階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并無(wú)顯著增加。企業(yè)應(yīng)基于未來(lái)12個(gè)月預(yù)期信用損失金額，確認(rèn)損失準(zhǔn)備。按照賬面總額確認(rèn)利息收入（無(wú)須扣除預(yù)期信用損失金額）。

第二階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后顯著增加，但不存在表明發(fā)生信用損失的客觀證據(jù)（未發(fā)生信用減值）。企業(yè)應(yīng)基于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失，確認(rèn)損失準(zhǔn)備。按照賬面總額確認(rèn)利息收入（無(wú)須扣除預(yù)期信用損失金額）。

第三階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后顯著增加，且存在表明發(fā)生信用損失的客觀證據(jù)（發(fā)生信用減值）。企業(yè)應(yīng)基于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失，確認(rèn)損失準(zhǔn)備。按照賬面凈額確認(rèn)利息收入。（賬面總額扣除預(yù)期信用損失準(zhǔn)備金額）

遺憾的是，IFRS9并沒(méi)有對(duì)“顯著”一詞給出明確定義，這一點(diǎn)需要企業(yè)自己作出判斷。通常情況下，無(wú)論企業(yè)如何評(píng)估，如果逾期超過(guò)30日，則表明金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。

以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)為例：

假設(shè)A公司按面值購(gòu)買了公允價(jià)值為100萬(wàn)的某一債券，在到期日之前，如果在報(bào)告日，由于市場(chǎng)利率上升，該債券的公允價(jià)值下降為80萬(wàn)，但是經(jīng)過(guò)預(yù)期信用損失簡(jiǎn)化模型評(píng)估，信用風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有顯著增加，因此基于未來(lái)12個(gè)月預(yù)期信用損失金額，確認(rèn)損失準(zhǔn)備。假設(shè)評(píng)估違約率3%，違約損失率60%，則違約損失=100*3%*60%=1.8（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理為

借：其他債券投資      100

    貸：銀行存款       100

借：其他綜合收益      20

    貸：其他債券投資   20

借：資產(chǎn)減值損失      1.8

    貸：其他綜合收益   1.8

可以看出，公允價(jià)值波動(dòng)和預(yù)期金融工具減值并沒(méi)有直接關(guān)系，或者說(shuō)，預(yù)期金融工具減值并不會(huì)立馬體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)之中，不改變資產(chǎn)價(jià)值本身。但是畢竟是有預(yù)期減值，這要體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，因此只能通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”這一科目核算，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了過(guò)渡期安排，境內(nèi)外同時(shí)上市及境外上市公司子2018年1月1日起執(zhí)行，其他境內(nèi)上市公司及新三板掛牌公司2019年1月1日期執(zhí)行，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)2021年1月1日期施行。

受疫情影響，2020年12月30日，財(cái)政部和銀保監(jiān)會(huì)共同印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕22號(hào)）。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)自2021年1月1日起執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但下列除外：

（一）適用《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》（銀監(jiān)會(huì)令2012年1號(hào)）的非上市企業(yè)，執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確有困難的，可以推遲至2022年1月1日起執(zhí)行。企業(yè)推遲執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)在2021年4月30日前向財(cái)政部會(huì)計(jì)司和銀保監(jiān)會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部報(bào)備相關(guān)情況并說(shuō)明原因，并在其2020和2021年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露推遲執(zhí)行的情況及原因。

（二）適用《關(guān)于規(guī)范金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（銀發(fā)〔2018〕106號(hào)）的資產(chǎn)管理產(chǎn)品，執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日期可以推遲至2022年1月1日。

（三）符合《財(cái)政部關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過(guò)渡辦法的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕20號(hào)）中關(guān)于暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件的保險(xiǎn)公司，執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日期允許暫緩至執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）的日期。

此外，文件還規(guī)定自2021年1月1日及以后執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，在執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前五年，可以根據(jù)自身資本承受能力采用監(jiān)管資本過(guò)渡安排，防止減值準(zhǔn)備增提導(dǎo)致資本充足率下降過(guò)快，報(bào)表中如何加回？