第八章 金融工具減值
第八章是對現(xiàn)行會計準則與核算和業(yè)績評估沖擊最大的章節(jié),要求對信用風險項目計提預期損失.對應于IFRS 9的第二階段,這一課題在IASB經(jīng)歷了漫長時間的討論與反復修訂,預期減值模型甚至導致美國會計準則制定機構(gòu)FASB與國際會計準則理事會IASB無法就此達成一致而延緩全球會計準則趨同進度.
金融工具減值適用范圍包括第三章所界定的基本借貸之中按業(yè)務模式劃分為FVOCI與AMC的兩類,租賃應收款應收賬款和貸款承諾與擔保.排除原準則中可供出售權益資產(chǎn)(第四十六條).
預期信用損失
預期信用損失(Expected Credit Loss)可以表示為報告日根據(jù)所有有效(或修改后)合同條款預計將來包括回收抵質(zhì)押物所產(chǎn)生各種現(xiàn)金流入的加權平均數(shù)按照實際利率(EIR, Effective Interest Rate)折現(xiàn)之后與初始確認日估計金額的差異,其中合同現(xiàn)金流只是對初始確認時未減值資產(chǎn)的最佳估計,而POCI未來現(xiàn)金流需另行估計,不可以簡單照搬減值前合同規(guī)定(第四十七、五十八、五十九條、六十條).
以上圖例重點說明初始確認時未減值資產(chǎn)預期損失計算模型.該模型按照報告日信用風險變化情況,而非預計損失金額(第五十二條)分成三個階段(第四十八條):
第一階段,信用風險若保持穩(wěn)定或處于低風險狀態(tài),即未顯著上升,根據(jù)今后1年內(nèi)預計違約事件估計損失;利息計算基礎為賬面值.
第二階段,信用風險顯著上升(且至少處于中等風險狀態(tài)[1]),根據(jù)金融資產(chǎn)整個存續(xù)期限內(nèi)預計違約事件估計損失;利息計算基礎不變,仍為賬面值.
第三階段,已減值金融資產(chǎn),根據(jù)金融資產(chǎn)整個存續(xù)期限內(nèi)預計違約事件估計損失;利息計算基礎降低,為凈值或攤余成本.
但是,初始確認時已減值金融資產(chǎn)應確認整個存續(xù)期累計預期信用損失或利得(第五十七條).
各階段計提的減值損失都應該計入損益(第四十八條),而且各階段可逆,即信用風險好轉(zhuǎn)時,原減值損失可以轉(zhuǎn)回(第五十條).不過減值準備余額列示有所不同,以AMC計量的金融資產(chǎn)減值準備作為資產(chǎn)抵減項,而以FVOCI計量的金融資產(chǎn)減值準備計入OCI其他綜合收益(第四十九條).現(xiàn)行準則下,所有減值準備余額都作為資產(chǎn)抵減項.另外,如果其他綜合收益以貸方列示減值準備也與現(xiàn)行貸方代表未實現(xiàn)公允價值變動收益的做法不太一致.
在評估信用風險時,應該與內(nèi)部信用風險管理目標一致(第五十二條),逾期并非絕對標準,當'無需付出不必要的額外成本或努力'即可獲得合理且有依據(jù)的信息時,不得僅倚賴逾期信息以判斷違約風險是否顯著增加,雖然一般逾期30天可以說明信用風險顯著增加(第五十三條);且信用風險顯著增加的判斷標準是相對變化,而非變動絕對值(第五十四條).
預期損失模型還有一些特別情景,對于擔保和承諾,應該自會計主體做出不可撤銷的承諾時作為初始確認日(第五十一條);估計信用損失的最長期限為最長合同期限(第六十一條);同時有表內(nèi)外信用風險暴露的循環(huán)信用合同的預計信用損失暴露期間是面臨信用風險且無法采取緩釋措施的時間(第六十二條);應收款或租賃應收款可以簡按整個存續(xù)期計量損失準備(第六十三條).
在CAS 22界定會計核算的同時,還有CAS 37規(guī)范信用損失披露,根據(jù)財政部37號準則征求意見稿與IFRS 7可以推測出信用風險披露新要求也極為考驗各企業(yè)的信用風險管理能力.需要定性披露的企業(yè)信用風險管理實務與政策有如何評估'信用風險顯著增加','違約','減值','計量預期損失的前瞻性信息','估值技術'.另外,還需要以表格形式分金融工具類別定量披露信用風險三階段損失準備變動和處于減值模型后兩個階段的金融資產(chǎn)本金等.
預期損失模型將極大改變現(xiàn)有已發(fā)生損失會計計量方法,由此帶來的損益波動和披露將給財務、信用風險部門帶來巨大壓力.各企業(yè)需要對照新準則要求,檢查自身信用風險管理流程與系統(tǒng)參數(shù)設置,在前期多進行模擬運算以檢驗參數(shù)和計量模型的穩(wěn)定性.
第九章 利得和損失
以FVPL計量的負債,(如果不會加大會計錯配)其自身信用變動利得計入其他綜合收益(第六十四條);如果會加大會計錯配,那么其自身信用變動利得仍計入損益(第六十八條).
終止確認時,OCI中與來自上述FVPL負債,以及來自指定為FVOCI權益工具的累計利得損失轉(zhuǎn)入留存收益,而非利潤.(第六十四條、六十八條).
以FVOCI計量的基本信貸安排資產(chǎn),其利息收入、減值損失利得變動與匯兌損益計入當期損益,終止確認時,OCI之中累計利得或損失轉(zhuǎn)入損益(七十一條).
在評估金融工具新準則對企業(yè)的影響時,除了預期損失、資產(chǎn)負債表分類以及公允價值后續(xù)變動計入損益或權益之外,終止確認時累計利得損失的轉(zhuǎn)出路徑也很重要;因為其轉(zhuǎn)入利潤或留存收益將影響業(yè)績評估.另外,其他綜合收益在新金融工具準則之下其金額將加大,成分與變動原因也越加復雜.未來甚至有可能在凈利潤基礎上加部分其他綜合收益進行業(yè)績評價.
第十章 銜接規(guī)定
本章較為晦澀難懂,有時后文可以優(yōu)先前文執(zhí)行;有時沒有明確給出正面建議,十分容易出錯.一般企業(yè)應該先準備前面章節(jié)中的基礎工作,對于過渡期規(guī)定之中的含糊之處可以向境內(nèi)外專業(yè)機構(gòu)了解,或者參考已經(jīng)執(zhí)行IFRS 9的企業(yè)財務報告,以及等財政部發(fā)布準則解釋.
新準則要求應當追溯調(diào)整(第七十二條),但是已經(jīng)終止確認的不適用本準則.那么已經(jīng)終止確認的比較期金融工具項目(例如可供出售Available for Sale與持有至到期投資 Held to Maturity)將不適用新準則的規(guī)定.所以比較期報表將會同時出現(xiàn)新老兩種準則的報表項目,如下截圖所示(NAB 澳大利亞國民銀行,IFRS 9 / ASB 9 2015年報).
NAB 澳大利亞國民銀行,IFRS 9 ASB 9 2015年報
新準則切換對凈資產(chǎn)的影響,可以不調(diào)整比較期數(shù)據(jù),計入實施期初留存收益或其他綜合收益;也可以按照新準則和原有事實與數(shù)據(jù)調(diào)整(第七十三條).但是企業(yè)還需要根據(jù)業(yè)務模式和現(xiàn)金流特征確定金融資產(chǎn)分類,予以追溯調(diào)整(第七十四條).如果實際利率法追溯調(diào)整不可行,可以公允價值作為賬面余額或攤余成本(第八十條).判斷信用風險是否顯著上升,應該以初始確認日與切換日二者的風險進行比較,當需付出過高成本時,應確認整個存續(xù)期預計損失(第八十三條).
第十一章 附則
雖然新準則要求2018年1月1日起執(zhí)行(第八十四條),但財政部發(fā)文通知允許其他境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)2021年1月1日起施行.
[1] 第五十五條 企業(yè)確定金融工具在資產(chǎn)負債表日只具有較低的信用風險的,可以假設該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加.……
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