9月6日，中國銀行保險監(jiān)督管理委員會副主席周亮在2020年中國國際服務(wù)貿(mào)易交易會金融服務(wù)專題展上透露，將按照預(yù)期信用損失法增提撥備，加大不良資產(chǎn)處置力度，今年預(yù)計銀行業(yè)將處置不良貸款3.4萬億元。筆者提醒銀行企業(yè)，通過呆賬核銷方式處置不良貸款后，在合規(guī)處理資產(chǎn)損失的同時，做好相關(guān)稅前扣除憑證的管理。
典型問題一：缺少關(guān)鍵證明資料
◎案例◎
甲銀行在辦理2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，稅前扣除了一筆破產(chǎn)類損失3000萬元。相應(yīng)貸款于2017年4月發(fā)生，貸款人已在2018年12月宣告破產(chǎn)，甲銀行在采取所有可能的措施和實施必要的程序后，仍未能收回剩余3000萬元貸款，據(jù)此在2019年7月核銷相應(yīng)呆賬。但甲銀行所提交的資料中，僅包括了對債務(wù)人及擔(dān)保人的追索記錄，缺少資產(chǎn)清償證明。對此，相關(guān)負(fù)責(zé)人錯誤地認(rèn)為，按照《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》的規(guī)定核銷呆賬后，可直接憑相關(guān)賬務(wù)處理材料，進(jìn)行資產(chǎn)損失稅前扣除，不需要資產(chǎn)清償證明。
◎分析◎
呆賬是一個經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域術(shù)語，指已過償付期限，經(jīng)催討尚不能收回，長期處于呆滯狀態(tài)，有可能成為壞賬的應(yīng)收款項。對于金融企業(yè)來說，按照財政部2017年印發(fā)的《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》規(guī)定，其承擔(dān)風(fēng)險和損失的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)，符合一定認(rèn)定條件的，可確認(rèn)為呆賬。金融企業(yè)將確認(rèn)的呆賬，沖銷已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或直接調(diào)整損益，并將資產(chǎn)沖減至資產(chǎn)負(fù)債表外的賬務(wù)處理方法，即為呆賬核銷。
根據(jù)《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)采取所有可能的措施和實施必要的程序后，借款人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或者撤銷，相關(guān)程序已經(jīng)終結(jié)，金融企業(yè)對借款人財產(chǎn)進(jìn)行清償，并對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，仍未能收回的剩余債權(quán)，可確認(rèn)為呆賬。從實際情況來看，甲銀行這筆破產(chǎn)類損失，已經(jīng)滿足呆賬認(rèn)定條件。因此，甲銀行可根據(jù)《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》的規(guī)定，憑借款人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷決定文件和財產(chǎn)清償證明、財產(chǎn)追償證明或其他內(nèi)部證據(jù)，核銷相應(yīng)呆賬。
那么，呆賬核銷后，相應(yīng)損失就能夠直接在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？顯然不行。實際上，資產(chǎn)損失稅前扣除與呆賬核銷，兩者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，需要提供的證明材料也有差異，企業(yè)不能在進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理后就直接稅前扣除其損失。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十條第一款規(guī)定，債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明，且當(dāng)上述事項超過3年以上，或債權(quán)投資余額在300萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明，以及司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等追索記錄。
對甲銀行來說，該筆損失既沒有超過3年，貸款余額又大于300萬元，如果僅憑呆賬核銷材料，顯然無法稅前扣除。后經(jīng)政策輔導(dǎo)，甲銀行重新收集了相關(guān)資料，補充了借款人的財產(chǎn)清償方案及債權(quán)人清償分配明細(xì)表等資產(chǎn)清償證明，并按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理。
典型問題二：關(guān)聯(lián)證明資料不完善
◎案例◎
乙銀行在辦理2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，稅前扣除了一筆中小企業(yè)類貸款損失3000余萬元，相應(yīng)的貸款余額已按《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》的規(guī)定，憑中小企業(yè)類貸款分類證明及相應(yīng)追索記錄，進(jìn)行了呆賬核銷。筆者在梳理乙銀行稅前扣除憑證時發(fā)現(xiàn)，其留存?zhèn)洳榈馁Y料存在疏漏。
◎分析◎
《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)對單戶貸款余額在6000萬元及以下的，經(jīng)追索180天以上，仍無法收回的中小企業(yè)貸款和涉農(nóng)貸款，可按照賬銷案存的原則，自主核銷，并提供中小企業(yè)貸款分類證明、追索記錄等相關(guān)材料。其中，中小企業(yè)貸款，指金融企業(yè)對年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元的企業(yè)的貸款。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第25號，以下簡稱“25號公告”）第一條第三款中規(guī)定，金融企業(yè)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款逾期1年以上，經(jīng)追索無法收回的，應(yīng)依據(jù)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款分類證明，按規(guī)定計算損失并進(jìn)行稅前扣除。25號公告同時按照不同的單戶貸款余額，規(guī)定了不同的證明材料要求。當(dāng)單戶貸款余額不超過300萬元時，銀行可憑提供中小企業(yè)貸款分類證明，以及向借款人和擔(dān)保人的追索記錄（由經(jīng)辦人和負(fù)責(zé)人共同簽章確認(rèn)），計算確認(rèn)貸款損失并進(jìn)行稅前扣除；當(dāng)單戶貸款余額在300萬元~1000萬元時，則必須有司法追索記錄；當(dāng)單戶余額超過1000萬元時，則須按《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》有關(guān)規(guī)定，提供債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明及司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等追索記錄，或其他符合規(guī)定的證明材料。
由此可見，乙銀行的這筆貸款雖然可以按照中小企業(yè)類貸款損失進(jìn)行呆賬核銷，但僅憑中小企業(yè)類貸款分類證明及相應(yīng)追索記錄，就在稅前扣除相應(yīng)損失，將面臨留存?zhèn)洳橘Y料不完備的問題。
經(jīng)了解，乙銀行這筆貸款的貸款人及其擔(dān)保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行。依據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十條第三款的規(guī)定，乙銀行如果已經(jīng)取得了由人民法院出具的裁定文書，確定該貸款人已無財產(chǎn)可供執(zhí)行，也可憑人民法院裁定文書等相關(guān)證據(jù)材料，并依據(jù)貸款合同等原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料，進(jìn)行稅前扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號 ）發(fā)布后，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實性、合法性。不良貸款呆賬核銷后，銀行企業(yè)一定要結(jié)合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，全方面、多角度進(jìn)行取證，并按照相關(guān)規(guī)定，完整、合規(guī)地做好留存?zhèn)洳閼{證的管理，保證證據(jù)鏈條的完整性和合規(guī)性，以規(guī)避可能的稅務(wù)風(fēng)險。
（作者單位：北京中稅正德稅務(wù)師事務(wù)所）
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