原創(chuàng) 大云 農(nóng)金財稅 2021-05-04
2020年銀行業(yè)金融機構(gòu)企業(yè)所得稅匯算清繳最大的變化就是貸款損失準備金稅前扣除及貸款資產(chǎn)核銷及處置損失稅前扣除相關(guān)報表格式和填報邏輯都發(fā)生了較大變化。介于貸款損失準備和貸款資產(chǎn)核銷及處置通常金額巨大，通常對銀行企業(yè)所得稅匯算結(jié)果影響也最大，因此財務(wù)人員在填報時務(wù)必認真學習政策，理解報表填制說明，謹慎填報。
由于政策本身存在瑕疵，因此貸款損失準備及貸款資產(chǎn)核銷和處置損失稅前扣除各地稅局對政策理解并不完全相同，做好和當?shù)囟惥值臏贤▍f(xié)調(diào)工作就成為必須要做的工作。1.有關(guān)貸款損失準備稅前扣除及納稅申報主要政策如下：（1）《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告 》;財稅（2019）86（2）《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除的公告》；財稅（2019）85；（3）《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》；國家稅務(wù)總局公告（2020）24（4）《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》; 財稅（2021）62.有關(guān)貸款資產(chǎn)核銷及處置損失稅前扣除操作辦法及納稅申報的主要政策依據(jù)如下：（1）《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》；財稅（2009）57號（2）《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》；國家稅務(wù)總局公告（2011）25（3）《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》；（4）)《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》；（5）《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》；國家稅務(wù)總局公告（2020）24 《金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除》（財稅[2019]86號）適用政策性銀行、商業(yè)銀行、財務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)，并且適用所有貸款，也就是金融企業(yè)可以選擇所有貸款都按照86號文確定貸款損失準備金稅前扣除金額。2.準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍根據(jù)財稅[2019]86號文，準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、信用等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等具有貸款特征的風險資產(chǎn)（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。 解讀：根據(jù)以上規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)、保理業(yè)務(wù)、福費廷業(yè)務(wù)不適用貸款損失準備稅前扣除政策。事實上企業(yè)所得稅貸款資產(chǎn)范圍和增值稅政策存在差異，以上幾項是否應(yīng)該允許稅前扣除貸款損失準備存在爭議，貿(mào)易融資業(yè)務(wù)在財務(wù)和統(tǒng)計上計提準備是按貸款損失準備理解的。不允許扣除一般稅局解釋為不在列舉范圍內(nèi)，并無特別站的住腳的理由。3.金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增當年應(yīng)納稅所得額。【案例1】假如某銀行業(yè)金融機構(gòu)2020年末符合貸款損失準備金稅前扣除的貸款資產(chǎn)為2000，全部選擇按1%扣除的政策 情形1：假定截止上年末已經(jīng)稅前扣除的貸款損失準備金為15，則本期允許稅前扣除的貸款損失準備為： 情形2：假定截止上年末已經(jīng)稅前扣除的貸款損失準備22.則本期允許稅前扣除的貸款損失準備為：2000*1%-22=-2 本期調(diào)增2解讀：截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額指的是累計已扣除金額。3.不得稅前扣除貸款損失準備的金融資產(chǎn)86號文規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產(chǎn)，以及除本公告第一條列舉資產(chǎn)（指前述貸款資產(chǎn)范圍）之外的其他風險資產(chǎn)，不得提取貸款損失準備金在稅前扣除。 解讀：此處再次明確了除了列舉部分外不得扣除的政策精神。86號文規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當年應(yīng)納稅所得額時扣除。 此條款是稅局和金融企業(yè)在實踐中爭議最大的一條，按政策精神貸款損失準備稅前扣除并不和貸款核銷關(guān)聯(lián)，但按本條事實上是關(guān)聯(lián)了。我分析稅局政策制定者理解貸款核銷時的會計處理是借記營業(yè)外支出等損益類賬戶然后貸記貸款，也就是認為核銷貸款已經(jīng)在會計上稅前扣除了，在匯算時再扣除一次就重復了，因此需要從稅前扣除的準備里減去進行調(diào)整。但事實上銀行核銷貸款的會計處理是借記貸款損失準備貸記貸款，并沒有影響損益也就沒有影響納稅所得，因此核銷貸款和貸款損失準備應(yīng)該單獨考慮。5.金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除根據(jù)《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財稅[2019]85號 ） 金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的企業(yè)所得稅稅前扣除政策包括以下幾點：（1）金融企業(yè)根據(jù)《貸款風險分類指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2007〕54號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：解讀：涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款如按照85號文確定扣除金額則正常類貸款不得扣除貸款損失準備金。（2）涉農(nóng)貸款是指《涉農(nóng)貸款專項統(tǒng)計制度》（銀發(fā)〔2007〕246號）統(tǒng)計的以下貸款：（二）農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款。 本條所稱農(nóng)戶貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給農(nóng)戶的所有貸款。 農(nóng)戶貸款的判定應(yīng)以貸款發(fā)放時的承貸主體是否屬于農(nóng)戶為準。農(nóng)戶，是指長期（一年以上）居住在鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)的住戶，還包括長期居住在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的住戶和戶口不在本地而在本地居住一年以上的住戶，國有農(nóng)場的職工和農(nóng)村個體工商戶。位于鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)和在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的國有經(jīng)濟的機關(guān)、團體、學校、企事業(yè)單位的集體戶；有本地戶口，但舉家外出謀生一年以上的住戶，無論是否保留承包耕地均不屬于農(nóng)戶。農(nóng)戶以戶為統(tǒng)計單位，既可以從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，也可以從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。 農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給注冊地位于農(nóng)村區(qū)域的企業(yè)及各類組織的所有貸款。 農(nóng)村區(qū)域，是指除地級及以上城市的城市行政區(qū)及其市轄建制鎮(zhèn)之外的區(qū)域。①涉農(nóng)貸款主要按農(nóng)戶或農(nóng)村企業(yè)及組織的居住地或單位所在地判斷，和從事的行業(yè)無關(guān)；②城關(guān)鎮(zhèn)的行政村怎么理解：指城關(guān)鎮(zhèn)管轄的名稱為“村”的行政單位；③國有農(nóng)場職工和個體工商戶認定農(nóng)戶的條件：非集體戶；④農(nóng)戶貸款是否有限額？何種情況下有限額？：無限額，增值稅免稅和農(nóng)戶貸款利息收入減計優(yōu)惠政策才有限額；⑤農(nóng)戶按揭貸款屬于嗎：政策規(guī)定屬于農(nóng)戶即可，對貸款用途未做界定；⑥城關(guān)鎮(zhèn)屬于農(nóng)村區(qū)域嗎：屬于。（3）中小企業(yè)貸款：指金融企業(yè)對年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元的企業(yè)的貸款。解讀：農(nóng)村企業(yè)和中小企業(yè)可能重疊嗎：可能。注意：按照《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財稅[2019]85號）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用86文第一條至第四條的規(guī)定。也就是涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款如果選擇適用85號文則其余貸款仍應(yīng)按86文執(zhí)行。雖然并無明確規(guī)定，但貸款損失準備稅前扣除政策一經(jīng)選定不應(yīng)隨意變更，除非征得稅務(wù)機關(guān)同意，否則存在稅務(wù)風險。三、貸款損失準備金扣除、貸款資產(chǎn)核銷及處置損失納稅申報表填制原理 2020年匯算清繳納稅申報表最大變換是從填列發(fā)生額改為填列通過期末、期初數(shù)來計算稅前扣除額，核銷貸款資產(chǎn)和處置貸款資產(chǎn)損失也一并在貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表（A105120）填報。原因是該兩項損失都和貸款損失準備金有關(guān)。根據(jù)：期初+本期計提（準備增加）-本期核銷（準備減少）+本期收回（準備增加）=期末（1）本期會計計提應(yīng)納稅調(diào)增；（2）已經(jīng)將本期核銷納稅調(diào)減（視同滿足稅前扣除條件）；（3）本期收回納稅調(diào)增（視同以前年度調(diào)減過）。四、貸款損失準備金及納稅調(diào)整表具體填制辦法1.報表結(jié)構(gòu)（A1050120），如表1:（1）第2行（一）貸款損失準備金：填報不采用85號文的全部貸款或采用85號文除涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款以的貸款相關(guān)信息；（2）第3行（二）涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準備金：填報采用85號文涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款（包括正常類）的相關(guān)信息；（3）第4、第5、第6、第7行分別填報采用85號文的涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款關(guān)注類、次級類、可疑類和損失類貸款的相關(guān)信息（4）第1列、第2列填報會計標準的貸款資產(chǎn)信息，第5列、第6列填報稅法標準的貸款資產(chǎn)信息（5）第3列、第4列填報會計核算的貸款損失準備本年和上年余額（特別注意是余額不是發(fā)生額）。會計核算的貸款損失準備金余額只要求填合計數(shù)，這樣無論各銀行采用何種方法計提包括采用預(yù)期信用損失法計提的貸款損失準備都不影響計算稅前扣除數(shù)。（6）第8列、第9列填報稅法允許稅前扣除的貸款損失準備本年和上年余額（特別注意是余額不是發(fā)生額），截止上年允許稅前扣除的貸款損失準備也要求填報的是合計數(shù)，只有本年按比例計算，但計算最終結(jié)果時都采用的是合計數(shù)。其中第9列截止上年末已稅前扣除的貸款損失準備金余額是關(guān)鍵數(shù)據(jù)，建議聯(lián)系稅務(wù)機關(guān)確認，否則會引起極大稅務(wù)風險。（1）符合稅前扣除條件的貸款損失已經(jīng)在《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》（A105120）填報，也就是已調(diào)減；（2）不符合稅前扣除條件的貸款損失，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）填報調(diào)增，理由是已經(jīng)在《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》調(diào)減；（3）以前年度核銷并稅前扣除但當年又收回部分也已經(jīng)在《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》（A105090）填報，也就是已調(diào)增；（4）以前年度核銷未稅前扣除但當年又收回部分填報調(diào)減，理由是已經(jīng)在《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》調(diào)增。具體應(yīng)填列在《納稅調(diào)整明細表》（A105000） 收入類的“其他”項目（5）對于準備金的稅會差異，直接在《貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表》中填報。（6）第10列準予當年稅前扣除的準備金“8-9”正數(shù)表示調(diào)減，負數(shù)表示調(diào)增，其中“4與8孰小”比較令人費解，我理解應(yīng)該直接“8-9”即可，但按此結(jié)果計算似乎對銀行更有利一些。（7）第11列納稅調(diào)整金額“4-3-10”反映了會計本期計提調(diào)增、本期核銷調(diào)減、本期收回以前已核銷調(diào)增（前文有解釋）及本期稅法允許扣除的調(diào)減（或調(diào)增數(shù)）。【案例2】假定某銀行全部貸款采用86號文確定貸款損失準備稅前扣除數(shù)，期初會計計提貸款損失準備金余額20，本期核銷貸款10（符合稅前扣除條件，會計分錄：借：貸款損失準備 10 貸：貸款10），本期收回以前年度已核銷的貸款5（以前年度已稅前扣除，會計分錄：借：貸款5 貸：貸款損失準備5），期末會計本期計提貸款損失準備金15（會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失或信用減值損失15 貸：貸款損失準備15）， 則本期期末=20-10+5+15=30，上年末已稅前扣除的準備余額13（1300*1%），本年末準予扣除的貸款損失準備金余額15（1500*15%），則申報表填制如下： 2.第 10 列＝第 4 列與第 8 列的孰小值-第 9 列。4.第 1 行＝第 2+3 行（僅第 1、2、5、6、8 列）。本表結(jié)果會自動關(guān)聯(lián)到納稅調(diào)整明細表（A105000），如表3所示： 由于貸款核銷和處置損失都和貸款損失準備金有關(guān)，因此本文也討論下貸款核銷和處置損失納稅申報表填制。1.新的資產(chǎn)損失稅前扣除表增加了資產(chǎn)損失準備金核銷金額欄，如表4： 年末，金融企業(yè)財務(wù)根據(jù)年末貸款資產(chǎn)余額和對應(yīng)的計提比例要求，先計算出對應(yīng)準備金應(yīng)有的金額，然后根據(jù)目前賬面實際準備金的余額，根據(jù)兩者之間的差異，假設(shè)C，再進行準備金的會計計提：期末數(shù)=期初數(shù)+本期收回-本期核銷+資產(chǎn)減值損失C（本期計提數(shù)）5.填報說明：《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）第 1 列“資產(chǎn)損失直接計入本年損益金額”：填報納稅人會計核算計入當期損益的對應(yīng)項目的資產(chǎn)損失金額，不包含當年度通過準備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。2.第 2 列“資產(chǎn)損失準備金核銷金額”：填報納稅人會計核算當年度通過準備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。3.第 3 列“資產(chǎn)處置收入”：填報納稅人處置發(fā)生損失的資產(chǎn)可收回的殘值或處置收益。4.第 4 列“賠償收入”：填報納稅人發(fā)生的資產(chǎn)損失，取得的相關(guān)責任人、保險公司賠償?shù)慕痤~。5.第 5 列“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)”：填報納稅人按稅收規(guī)定計算的發(fā)生損失時資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，含損失資產(chǎn)涉及的不得抵扣增值稅進項稅額。6.第 6 列“資產(chǎn)損失的稅收金額”：填報按稅收規(guī)定允許當期稅前扣除的資產(chǎn)損失金額，按第 5-3-4 列金額填報。7.第 7 列“納稅調(diào)整金額”：政策性銀行、商業(yè)銀行、財務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社、金融租賃公司以及經(jīng)省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司第 1 至 15 行、第 24 至 26 行、第 28 行填報第 1-6 列金額；第 17 至 22 行、第 27 行填報第 1+2-6 列金額。其他企業(yè)填報第 1-6 列金額。【案例3】核銷貸款符合稅前扣除條件：本期核銷貸款30，屬于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款，符合稅前扣除條件-在貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表（A105120）已調(diào)減，所以本表不調(diào)整，如表5【案例4】核銷貸款不符合稅前扣除條件：本期核銷貸款30，屬于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款，不符合稅前扣除條件-在貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表（A105120）已調(diào)減，不符合稅前扣除條件在本表調(diào)增，如表6：【案例5】核銷貸款收回，以前稅前扣除過:本期以前核銷貸款20收回，屬于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款，注意：回收的貸款在貸款損失準備及納稅調(diào)整明細表（A105120）已做了調(diào)增，因此無需調(diào)整【案例6：】核銷貸款收回，以前未稅前扣除過：本期以前核銷貸款50收回，屬于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款，其中30以前年度稅前扣除過，20以前年度未稅前扣除注意：回收以前年度核銷的貸款在貸款損失準備金及納稅調(diào)整明細表（A105120）已做了調(diào)增，但以前并未稅前扣除因此應(yīng)調(diào)減，如表7：注意：有觀點認為收回的已核銷貸款調(diào)減應(yīng)在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）調(diào)整，本文采用了湖南省稅務(wù)局2020年企業(yè)所得稅匯算清繳操作指引的觀點，即在納稅調(diào)整明細表（A105000）調(diào)整。【案例7】本期貸款90出售，屬于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款，已計提準備30，處置收入或取得抵債資產(chǎn)60.結(jié)算類賬戶（或抵債資產(chǎn)） 60注意：處置損失30已經(jīng)在貸款準備金及納稅明細表調(diào)減，因此無需調(diào)整，如表8 參考單項轉(zhuǎn)讓貸款損失填報辦法，但應(yīng)在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）27行調(diào)整，如表9需要說明的是，歷年貸款損失準備金稅前扣除和貸款核銷及處置損失都是稅局和納稅人爭論不休的問題，圍繞這個問題的討論也很多，本文僅代表本人對政策的理解和解讀，供各位閱讀者參考。
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