[學習筆記]貸款資產損失
一、貸款資產損失
（一）貸款資產核銷賬務處理：
借：貸款損失準備 貸：XX貸款
借：資產減值損失 貸：貸款損失準備
1、以上賬務處理的貸款損失準備金一借一貸，并未實質沖減準備金。該筆貸款核銷，最終是直接計入當期損益。
2、以上分錄并未實質沖減準備金，是不是違背了85號、86號的規(guī)定？
財政部 稅務總局公告2019年第85號第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應納稅所得額時扣除。
財政部 稅務總局公告2019年第86號第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應納稅所得額時扣除。
1）會計上要按相關會計制度核算，稅法規(guī)定對其不影響。
2）稅法上的沖減思路，最終體現(xiàn)在105120表，“本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額”基數(shù)減少，本年少計提，相當于被沖減。是總打總算的沖減，不體現(xiàn)單筆沖減。
3）不足沖減的情形會不會出現(xiàn)？
比如，上年末貸款損失準備金余額1億元，本年貸款損失核銷3億元，本年會計上在核銷同時計提準備金，一般不會出現(xiàn)不足沖減情形。
稅收上，只要“本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額”有金額的，年末就會有計提的已稅前扣除的準備金余額。
核銷的貸款損失，直接進入會計上的當期損益，體現(xiàn)在105090表，不影響準備金余額的保留。
3、核銷貸款損失體現(xiàn)在105090表，可稅前扣除得準備金的依規(guī)計提體現(xiàn)在105120表。
（二）某銀行核銷一筆貸款損失1000萬元，不是涉農和中小企業(yè)貸款損失
借:貸款損失準備 1000萬 貸:XX貸款 1000萬
借:資產減值損失 1000萬 貸:貸款損失準備 1000萬
1、假設均符合稅法規(guī)定可稅前扣除的損失
A105090 資產損失稅前扣除及納稅調整明細表
行次
項目
資產損失直接計入本年損益金額
資產損失準備金核銷金額
資產處置收入
賠償收入
資產計稅基礎
資產損失的稅收金額
納稅調整
金額
1
2
3
4
5
6（5-3-4）
7
17
（一）金融企業(yè)債權性投資損失（18+22）
1000
1000
1000
0
21
單戶貸款余額300萬元至1000萬元（含）的 貸款損失
1000
1000
1000
0
2、假設不符合稅法規(guī)定可稅前扣除的損失
A105090 資產損失稅前扣除及納稅調整明細表
行次
項目
資產損失直接計入本年損益金額
資產損失準備金核銷金額
資產處置收入
賠償收入
資產計稅基礎
資產損失的稅收金額
納稅調整
金額
1
2
3
4
5
6（5-3-4）
7
17
（一）金融企業(yè)債權性投資損失（18+22）
1000
0
0
1000
21
單戶貸款余額300萬元至1000萬元（含）的 貸款損失
1000
0
0
1000
填報說明：“第 7 列'納稅調整金額’：政策性銀行、商業(yè)銀行、財務公司、城鄉(xiāng)信用社、金融租賃公司以及經省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司，第1 - 60 - 至 15 行、第 24 至 26 行、第 28 行填報第 1-6 列金額；第17 至22 行、第27 行填報第1+2-6 列金額?！?div style="height:15px;">
“（二）表間關系：若第 29 行第 7 列≥0，第 29 行第 7 列＝表 A105000 第34 行第3 列；若第29行第7 列＜0，第 29 行第 7 列的絕對值＝表 A105000 第 34 行第4 列?！?div style="height:15px;">
因此，1000萬元進入105000表34行調增，再帶入主表15行，增加應納稅所得額。
（三）貸款資產損失稅前扣除要點
1、涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除
《國家稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第25號）
單戶貸款余額
前提條件
備查資料
≤300萬
逾 期
1年以上
包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄之一，并由經辦人和負責人共同簽章確認
＞300萬至≤1000萬
應當包括司法追索記錄，并由經辦人和負責人共同簽章確認
＞1000萬
國家稅務總局公告2011年第25號
注意關鍵字：
1）單戶。是按戶，不是按筆。如，甲公司有三筆貸款分別是100萬、300萬、800萬，則單戶貸款余額已超1000萬元。
2）單戶貸款余額。按單戶貸款余額是否超標準確定，不是按單戶貸款損失，也未規(guī)定是逾期貸款余額。如，20×3年6月2日，銀行只是對以上甲公司的100萬逾期的單筆貸款核銷損失，截至20×3年6月2日，甲公司單戶貸款余額已超1000萬元，應按稅務總局公告2011年25號規(guī)定予以確認是否符合稅前扣除條件。
3）適用條款的不同。金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款的分類標準，按照財稅[2015]3號規(guī)定執(zhí)行。
不符合3號文件分類標準的，稅前扣除時不能適用國家稅務總局公告2015年第25號規(guī)定的涉農貸款和中小企業(yè)貸款核銷條款。而均應按國家稅務總局公告2011年25號的規(guī)定。
2、除特殊規(guī)定外，均按25號以下條款確認稅前扣除的損失。
國家稅務總局公告2011年第25號第四十條規(guī)定，企業(yè)債權投資損失應依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關證據(jù)材料確認。下列情況債權投資損失的，還應出具相關證據(jù)材料：
(一)債務人或擔保人依法被宣告破產、關閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。無法出具資產清償證明或者遺產清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權投資(包括信用卡透支和助學貸款)余額在三百萬元以下的，應出具對應的債務人和擔保人破產、關閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等(包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄)；
(二)債務人遭受重大自然災害或意外事故，企業(yè)對其資產進行清償和對擔保人進行追償后，未能收回的債權，應出具債務人遭受重大自然災害或意外事故證明、保險賠償證明、資產清償證明等；
(三)債務人因承擔法律責任，其資產不足歸還所借債務，又無其他債務承擔者的，應出具法院裁定證明和資產清償證明；
(四)債務人和擔保人不能償還到期債務，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經人民法院對債務人和擔保人強制執(zhí)行，債務人和擔保人均無資產可執(zhí)行，人民法院裁定終結或終止(中止)執(zhí)行的，應出具人民法院裁定文書；
(五)債務人和擔保人不能償還到期債務，企業(yè)提出訴訟后被駁回起訴的、人民法院不予受理或不予支持的，或經仲裁機構裁決免除(或部分免除)債務人責任，經追償后無法收回的債權，應提交法院駁回起訴的證明，或法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機構裁決免除債務人責任的文書；
(六)經國務院專案批準核銷的債權，應提供國務院批準文件或經國務院同意后由國務院有關部門批準的文件。
3、涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失300萬以下的相對寬松，300萬以上的必須要有司法追索；除涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失之外的，稅前扣除條件要求相對較高，應重點核實。
二、貸款資產損失核銷后收回的
(一)收回以前年度核銷貸款賬務處理：
借：XX貸款 貸：貸款損失準備
借：貸款損失準備 貸：資產減值損失
會計上，沖減了資產減值損失，進入了當期損益。
（二）稅收處理
假設某金融企業(yè)收回以前年度核銷的800萬元，且核銷年度已稅前扣除的，本年度收回，會計上沖減了資產減值損失進入當期損益，稅會一致。
1、稅會一致的是否填105090表？
筆者個人意見，要填報。對收回核銷貸款如何填報，暫未見相關文件明確規(guī)定及說明。
A105090 資產損失稅前扣除及納稅調整明細表
行次
項目
資產損失直接計入本年損益金額
資產損失準備金核銷金額
資產處置收入
賠償收入
資產計稅基礎
資產損失的稅收金額
納稅調整
金額
1
2
3
4
5
6（5-3-4）
7
17
（一）金融企業(yè)債權性投資損失（18+22）
-800
800
0
-800
0
21
單戶貸款余額300萬元至1000萬元（含）的 貸款損失
-800
800
0
-800
0
2、假設某金融企業(yè)收回以前年度核銷的800萬元
借:XX貸款 800萬 貸:貸款損失準備 800萬
借:貸款損失準備 800萬 貸:資產減值損失 800萬
要核實以前年度核銷貸款損失的相關明細賬或備查登記簿，以及企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報表等，確認是以前年度會計賬面核銷時不符合稅前扣除規(guī)定，未給予稅前扣除而被調增的。那么，在收回年度，賬面沖減資產減值損失而進入損益的，要對應調減。否則，就會造成重復計稅。
A105090 資產損失稅前扣除及納稅調整明細表
行次
項目
資產損失直接計入本年損益金額
資產損失準備金核銷金額
資產處置收入
賠償收入
資產計稅基礎
資產損失的稅收金額
納稅調整
金額
1
2
3
4
5
6（5-3-4）
7
17
（一）金融企業(yè)債權性投資損失（18+22）
-800
800
800
0
-800
21
單戶貸款余額300萬元至1000萬元（含）的 貸款損失
-800
800
800
0
-800
納稅調整要圍繞稅會是否一致、賬面是否計入當期損益等核心要點，以對等及不重復扣除、不重復計入應稅所得的規(guī)則來考慮。
僅就該筆資產損失而言：
以前年度核銷貸款損失時，賬面確認損失800萬，賬面收益減少800萬；因被調增，該筆損失實際稅前扣除是0。
本年度收回時，賬面沖減損失800萬，相當于確認賬面收益800萬；該筆收益已在賬面體現(xiàn)，如不作稅收上的調減，就會被計稅。實際上，就該筆貸款損失來說，一借一貸不應計稅。收回年度應調減800萬，沖平賬面收益。
所以，前期不予稅前扣除的貸款資產損失，被調增的，后期收回時對應調減。
三、貸款資產損失資料留存?zhèn)洳?div style="height:15px;">
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）的總局解讀：“企業(yè)應當完整保存資產損失相關資料，保證資料的真實性、合法性，否則要承擔《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、行政法規(guī)規(guī)定的法律責任?！?div style="height:15px;">
